解讀國稅函[2009]98號:新稅法實施前已發(fā)生的若干稅務(wù)事項銜接問題
新企業(yè)所得稅法實施后的第一年匯算清繳工作目前正在緊張進行。為便于各地所得稅匯算清繳工作的正常開展，國家稅務(wù)總局于日前下發(fā)了國稅函[2009]98號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》，就新稅法實施前企業(yè)已發(fā)生的若干稅務(wù)事項銜接問題作出明確規(guī)定。
一、關(guān)于已購置固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值和折舊年限的處理問題
“兩法”合并前，根據(jù)國稅發(fā)[2003]70號文《關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》和國稅發(fā)[2003]127號文《關(guān)于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項目后續(xù)管理有關(guān)問題的通知》，除個別行業(yè)外，內(nèi)、外資企業(yè)固定資產(chǎn)殘值比例分別統(tǒng)一確定為5%和10%。而國稅發(fā)[2000]84號文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和原外資企業(yè)所得稅法《實施細(xì)則》也分別對內(nèi)、外資企業(yè)各類固定資產(chǎn)最低折舊年限作了規(guī)定，兩者規(guī)定基本一致。
新稅法并未統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)殘值比例，而是允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，且經(jīng)確定則不得變更。新稅法同時也分類規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，并對原稅法的規(guī)定作了一定調(diào)整，如即將飛機的最低折舊年限從5年改為10年，飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限從5年改為3年，將電子設(shè)備的最低折舊年限從5年改為3年。新、舊稅法對固定資產(chǎn)凈殘值和折舊年限的不同規(guī)定，必然導(dǎo)致兩者對稅前可扣除折舊計算的差異。為此，國稅函[2009]98號文第一條規(guī)定，新稅法實施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值并計提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。
二、關(guān)于遞延所得的處理
“兩法”合并前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》、國稅發(fā)[2003]45號文《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》、國稅發(fā)[2004]82號文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》等文件規(guī)定，在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國稅發(fā)[1999]195號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈所得也有類似規(guī)定。這些規(guī)定主要是考慮到納稅人上述事項未產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在一個納稅年度確認(rèn)收入并繳納企業(yè)所得稅確有困難。新稅法并無這方面的規(guī)定。那么新稅法實施后，按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的各個項目應(yīng)如何處理呢？文件第二條明確，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
三、關(guān)于以前年度職工福利費和職工教育經(jīng)費余額的處理
“兩法”合并前，內(nèi)資企業(yè)職工福利費按照計稅工資總額14%計算扣除，職工教育經(jīng)費按照計稅工資總額1.5%計算扣除；外資企業(yè)根據(jù)國稅函[1999]709號文，其實際發(fā)生的不屬于醫(yī)療保險基金等五項經(jīng)費的其他職工福利類支出，不超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%部分可按實際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除，超過部分不得在以后年度扣除。該文同時規(guī)定企業(yè)可根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提職工教育經(jīng)費。
新稅法則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新稅法強調(diào)可以扣除的職工福利費和職工教育經(jīng)費必須都是實際發(fā)生的支出，這與原內(nèi)資企業(yè)不論其是否真實發(fā)生，均按計稅工資一定比例計算扣除明顯不同。
對企業(yè)以前年度已計提而未實際使用的職工福利費，國稅函[2008]264號文《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》曾規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。文件第四條仍采取了國稅函[2008]264號的這一規(guī)定。而對2008年以前已經(jīng)計提但尚未使用的職工教育經(jīng)費余額，文件第五條也規(guī)定，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費應(yīng)先從該余額中沖減，仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
四、關(guān)于以前年度未扣除的廣告費的處理
“兩法”合并前，外資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出可據(jù)實扣除，而內(nèi)資企業(yè)采取的是分類按銷售收入的不同比例扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。新稅法對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費合并計算，不再分別按各自比例計算。根據(jù)新稅法，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對于2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，文件第七條規(guī)定，實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。
五、關(guān)于技術(shù)開發(fā)費的加計扣除形成的虧損的處理
為貫徹落實國發(fā)[2006]6號文國務(wù)院《實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006－2020年）〉的若干配套政策》，財稅[2006]88號文《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》對內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費的扣除統(tǒng)一作了具體規(guī)定，并改變了以往有關(guān)文件對內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除的有關(guān)限制，對財務(wù)核算制度健全的實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)，無論盈虧都允許加計扣除發(fā)生的研究開發(fā)費用，當(dāng)年不足抵扣的部分可在以后不超過五年的年度應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。新稅法也明確了企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用允許加計扣除的優(yōu)惠政策，但對由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除而使企業(yè)形成年度虧損的情況，并未明確處理辦法。為此，文件第八條明確，對企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。文件的這一規(guī)定實際上是將因技術(shù)開發(fā)費加計扣除而使企業(yè)形成虧損部分作為納稅調(diào)減項目處理，同時也符合國發(fā)[2006]6號文的精神。
六、關(guān)于開（籌）辦費的處理
“兩法”合并前，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅《實施細(xì)則》都規(guī)定，籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。新稅法對開辦費的處理并未明確。此前有兩種意見：一種意見認(rèn)為應(yīng)與會計準(zhǔn)則及會計制度的處理一致，即從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除；另一種意見認(rèn)為應(yīng)作為長期待攤銷費用處理，即自支出發(fā)生月份的次月起，在不低于3年的期限內(nèi)分期攤銷。上述意見在實務(wù)中一直有爭議。文件終于明確，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。文件實際上是認(rèn)同了此前的兩種方法，并將具體處理的選擇權(quán)留給了企業(yè)。
七、其他問題的明確
1、關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入，新、舊稅法這方面的差異主要在于收入確認(rèn)時間的不同。原內(nèi)、外資稅法均以權(quán)責(zé)發(fā)制原則確認(rèn)收入，而新稅法明確這三項收入實現(xiàn)的時間應(yīng)分別按合同約定債務(wù)人、承租人、特許權(quán)使用人應(yīng)付相應(yīng)收入的時間確認(rèn)，即基本以收付實現(xiàn)制原則確認(rèn)收入。對于該項政策差異的銜接，文件規(guī)定，新稅法實施前根據(jù)原政策已計入當(dāng)期收入的這三項收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。
2、關(guān)于工效掛鉤企業(yè)工資儲備基金的處理。工效掛鉤是原內(nèi)資企業(yè)工資稅前扣除辦法中的一種。新稅法對企業(yè)工資采取的是“發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除”原則，工效掛鉤辦法在新稅法中不復(fù)存在。對于原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額的處理，文件規(guī)定，可于2008年及以后年度實際發(fā)放時，在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。