解讀財稅[2011]50號：業(yè)務促銷中禮品贈送的涉稅問題
近日，財政部和國家稅務總局就企業(yè)在營銷活動中以折扣折讓、贈品、抽獎等方式，向個人贈送現(xiàn)金、消費券、物品、服務等涉及的個人所得稅問題專門下文進行了明確。在《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）中，企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務過程中向個人贈送禮品被分為兩種類型，第一類不征收個人所得稅，第二類則需要征收個人所得稅。
一、促銷禮品贈送的個人所得稅處理
（一）不征收個人所得稅的類型
1.企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務；
2.企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機等；
3.企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。
這些贈送的一個共同特點是，只有個人購買了企業(yè)的商品或提供勞務的同時才會獲得相應物品或服務的贈送。因此，這種贈送實質(zhì)上是企業(yè)的一種促銷行為，相關(guān)贈品的成本實際上已經(jīng)被企業(yè)銷售商品或提供勞務取得的收入所吸收了。換句話說，也就是個人實際已經(jīng)為取得這贈品變相支付了價款。因此，這些贈品的取得不是無償?shù)?，而是有償?shù)模恍枰魇諅€人所得稅。
（二）征收個人所得稅的類型
1.企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
2.企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
3.企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
在這些項目中，企業(yè)贈送禮品并不是以個人購買企業(yè)的商品或提供的服務為前提。因此，個人是無償取得這些贈品。所以，文件規(guī)定，對于個人取得的這些贈品應征收個人所得稅。其中，對個人取得的因企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品和企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，按照“其他所得”項目征收個人所得稅。而對于企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，是按照“偶然所得”項目征收個人所得稅。
對于涉及贈品（包括實物和勞務）的應納稅所得額的確定問題，50號文也給予了明確：企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務）的，按該產(chǎn)品（服務）的市場銷售價格確定個人的應稅所得；是外購商品（服務）的，按該商品（服務）的實際購置價格確定個人的應稅所得。
當然，在第二種需要扣繳個人所得稅的類型中，必須是企業(yè)直接向個人發(fā)放贈品，才需要扣繳個人所得稅。如果發(fā)放的形式有所變化，則未必需要扣繳個人所得稅。我們舉一個例子。比如某洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)推出了一款新洗發(fā)水，需要進行廣告宣傳，如果該洗發(fā)品企業(yè)直接將贈品隨機發(fā)放（包括現(xiàn)場發(fā)放或郵寄發(fā)放），都需要按“其他所得”項目扣繳個人所得稅。但是，如果該企業(yè)不是直接發(fā)放，而是把贈品無償提供給某時尚雜志（當然，一般該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)在該雜志上做了相應的廣告），通過時尚雜志捆綁發(fā)放的，此時，該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)是把贈品無償贈送給雜志的，不涉及個人所得稅問題。而雜志在銷售時捆綁提供該贈品，則屬于50號文第一種不征收個人所得稅的類型中“企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務的同時給予贈品”，雜志發(fā)行機構(gòu)也不需要扣繳個人所得稅。
對于應征收個人所得稅的三種贈品發(fā)放類型，計算應扣繳的個人所得稅是沒有問題的。但是，問題主要出在如下三個方面，需要企業(yè)注意：
第一：除了在第三種情況中，因為企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，企業(yè)可以要求個人先完稅后再給予贈送外，對于第一和第二種情況下的贈品，企業(yè)是很難扣繳個人應納的個人所得稅的。這就意味著，在第一和第二種情況下，需要扣繳的個人所得稅基本是由企業(yè)承擔的。但是，需要大家注意的是，雖然這部分個人所得稅由企業(yè)承擔，但是企業(yè)不能將承擔的這部分個人所得稅作為企業(yè)的成本、費用在企業(yè)所得稅稅前扣除。
第二：關(guān)于個人所得稅全員全額明細申報的問題。由于現(xiàn)在各地都在推行個人所得稅的全員全額明細申報。因此，企業(yè)在扣繳個人所得稅時，需要提供個人身份證等相關(guān)信息。除了第三種情況關(guān)于個人抽獎所得的，一般人數(shù)少，可以操作外，第一和第二種情況，企業(yè)即使自行承擔了個人所得稅，也很難獲取這些取得贈品個人的相關(guān)身份信息。如果當?shù)囟悇諜C關(guān)要求企業(yè)就這部分項目也要進行明細申報，企業(yè)可能會面臨現(xiàn)實操作中的很大難題。
第三：如果是企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中或在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位的個人發(fā)放贈品的，應按工資、薪金所得扣繳個人所得稅。當然此時計稅依據(jù)的確定可以根據(jù)50號文的規(guī)定執(zhí)行。
二、促銷禮品贈送的流轉(zhuǎn)稅處理
實際上，企業(yè)促銷禮品贈送面臨的首要問題是流轉(zhuǎn)稅的處理問題，對于貨物贈送的，涉及增值稅，對于勞務贈送的，涉及營業(yè)稅問題。
對于企業(yè)在促銷活動贈品贈送的增值稅問題，在國家層面并無明確的文件規(guī)定。我們很長時間來的做法是將企業(yè)的這種贈品的贈送行為作為無償贈與行為，在增值稅上需要視同銷售繳納增值稅。但是，近年來，部分地方的稅務機關(guān)在這個問題的處理上有所變動，主要針對是50號文中第一條提到的一些不征收個人所得稅的促銷禮品贈送行為。比如，《安徽省國家稅務局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規(guī)定：商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定金額的商品后，給予顧客一定數(shù)額的代金券，允許顧客在指定時間和指定商品范圍內(nèi)，使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈送商品的行為，不應按視同銷售征收增值稅。《四川省國家稅務局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干政策問題解答[之一]>的通知》中對于對商業(yè)企業(yè)采取“購物返券”、“買一贈一”等方式贈送給消費者的貨物和購物券，應如何確定增值稅應稅銷售額的問題，規(guī)定：商業(yè)企業(yè)的“購物返券”行為不是無償贈送，不能視同銷售計算增值稅；購物返券與商業(yè)折扣的銷售方式相似，因此購物返券應該比照商業(yè)折扣，按實際取得的現(xiàn)金（或銀行存款）收入計算增值稅。商場從顧客手中收回的購物券，其收入已在購物返券時體現(xiàn)，不應征收增值稅?！百I一贈一”是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價銷售，應按照實際取得的銷售收入計算繳納增值稅。而對于50號文第二條提到的需要征收個人所得稅的贈送類型中，企業(yè)發(fā)放贈品在增值稅上需要視同銷售繳納增值稅，這一點需要大家注意。
如果企業(yè)贈送的是服務，涉及到的就是營業(yè)稅問題。對于營業(yè)稅問題，我們需要注意一下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條的規(guī)定，只有單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或個人的行為和單位或者個人自建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為，屬于視同發(fā)生營業(yè)稅應稅行為，需要征收營業(yè)稅外，單位或個人無償提供其他營業(yè)稅應稅行為，并無視同發(fā)生應稅行為的規(guī)定，此時是不需要征收營業(yè)稅的。
比如，對于50號第一條中不征收個人所得稅的類型，如果涉及贈送勞務的，對單位只按其實際取得的營業(yè)額征收營業(yè)稅。比如某餐飲企業(yè)實行消費積分，積累一定的積分可以兌換一定的餐飲消費金額，或者企業(yè)采取充值100元按120元算可消費金額，這里都是按企業(yè)實際取得的收入額征稅。而對于50號文第二條提到的需要征收個人所得稅的贈送中，企業(yè)無償提供服務的，也不需要繳納營業(yè)稅。比如某餐飲企業(yè)開業(yè)第一天，對隨機對象實行免費試吃，此時企業(yè)雖然提供了營業(yè)稅應稅勞務，但未取得營業(yè)額，也不屬于《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條所列舉的視同提供應稅勞務的行為，則其應納稅營業(yè)額為0，應納稅額也為0.這一點和增值稅有所不同。
三、禮品贈送的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）的規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
而對于企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中、在年會、座談會、慶典以及其他活動中以及對累積消費達到一定額度的顧客給予的額外抽獎獎勵支出，在性質(zhì)上如何界定呢？如果界定為捐贈，則這些捐贈則不屬于公益、救濟行捐贈，不能在企業(yè)所得稅前扣除。這一塊在實務中還有待探討。我們認為，對于企業(yè)在業(yè)務宣傳和廣告中的對隨機對象發(fā)放的相關(guān)贈品支出，應可以作為業(yè)務宣傳費在企業(yè)所得稅稅前按限額扣除。對于企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動向非本單位人員發(fā)放的贈品支出如何處理，可能有很大爭議，實務中要視具體情況而定，可以視為交際應酬費屬于業(yè)務招待費支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定扣除；如果發(fā)放的是一些印有企業(yè)宣傳標識的小額禮品，符合業(yè)務宣傳費的，也可以作為業(yè)務宣傳費扣除。但是，如果屬于大額的禮品贈送，比如某企業(yè)開年會，參會者每人發(fā)一臺蘋果手機或筆記本電腦這種大額商品，這一塊也作為企業(yè)的業(yè)務招待費或業(yè)務宣傳費支出，一些地方實務中很難得到認同。但是，對于企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎，這部分獎勵支出應該作為企業(yè)的合理費用在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。畢竟這部分支出企業(yè)在產(chǎn)品或服務定價時肯定應該考慮了，對應的收入已經(jīng)在銷售收入中體現(xiàn)了。
最后，企業(yè)促銷贈送行為中，為個人承擔的個人所得稅支出，一律不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務；企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機等；企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。不征收個人所得稅。企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。