匯總納稅企業(yè) 分支機(jī)構(gòu)所得稅分?jǐn)傓k法有變化
去年底，國家稅務(wù)總局制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）（以下簡稱57號公告），自2013年1月1日起施行。從內(nèi)容上看，57號公告是對國家稅務(wù)總局2008年發(fā)布的《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）的修訂，筆者在此僅就公告和文件中關(guān)于分支機(jī)構(gòu)范圍及所得稅分?jǐn)偙壤嬎愕确矫娴淖兓M(jìn)行對比。
當(dāng)年撤銷的分支機(jī)構(gòu)不再參與所得稅分?jǐn)?/span>
57號公告第四條規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機(jī)構(gòu)，就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅?！蓖瑫r57號公告第五條列舉出了五種不需要就地分?jǐn)偟亩壏种C(jī)構(gòu)類型。與原國稅發(fā)〔2008〕28號文件相比，有一類分支機(jī)構(gòu)停止參與所得稅分?jǐn)偟臅r間界限有變化。原國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定：“撤銷的分支機(jī)構(gòu)，撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅款由總機(jī)構(gòu)繳入中央國庫。”而57號公告規(guī)定：“當(dāng)年撤銷的二級分支機(jī)構(gòu)，自辦理注銷稅務(wù)登記之日所屬企業(yè)所得稅預(yù)繳期間起，不就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅?！边@也意味著，對于當(dāng)年撤銷的分支機(jī)構(gòu)，自辦理注銷稅務(wù)登記之日起就不參與所得稅分?jǐn)偅辉購牡诙昶鸩挪粎⑴c分?jǐn)偂?/span>
例如，在北京的A機(jī)械制造公司為總機(jī)構(gòu)，在武漢、成都分別設(shè)有B、C兩個二級分支機(jī)構(gòu)，所得稅實行按季度預(yù)繳。假設(shè)2013年10月其在武漢的B分支機(jī)構(gòu)撤銷，并于10月15日辦理完注銷稅務(wù)登記手續(xù)。如果按原國稅發(fā)〔2008〕28號文件的規(guī)定，B機(jī)構(gòu)在10月撤銷后，在當(dāng)年剩余的11月~12月內(nèi)，仍然要參與企業(yè)所得稅分?jǐn)?，只是分?jǐn)偟亩惪畈辉儆葿機(jī)構(gòu)在武漢繳納，而是由A機(jī)構(gòu)在北京繳入國庫。直到2014年起，B機(jī)構(gòu)才停止參與企業(yè)所得稅分?jǐn)偂６鶕?jù)57號公告的規(guī)定，B機(jī)構(gòu)在10月15日辦理完注銷稅務(wù)登記手續(xù)后，就不再參與當(dāng)年所得稅分?jǐn)偅膊辉俪袚?dān)稅款申報和繳納義務(wù)。
計算分?jǐn)偙壤婕暗摹叭蛩亍辈辉賲^(qū)分不同年度
營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額這三個因素是計算分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤年P(guān)鍵。57號公告第十五條規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照上年度分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?；三級及以下分支機(jī)構(gòu)，其營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計入二級分支機(jī)構(gòu)；三因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.3。計算公式如下：某分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤剑ㄔ摲种C(jī)構(gòu)營業(yè)收入÷各分支機(jī)構(gòu)營業(yè)收入之和）×0.35＋（該分支機(jī)構(gòu)職工薪酬÷各分支機(jī)構(gòu)職工薪酬之和）×0.35＋（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額÷各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.3?！迸c國稅發(fā)〔2008〕28號文件相比，57號公告對計算時所依據(jù)的“三因素”所屬年度進(jìn)行了統(tǒng)一。國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定在計算分支機(jī)構(gòu)比例時，1月~6月要按上上年度的“三因素”數(shù)據(jù)計算，7月~12月則按上年度相關(guān)數(shù)據(jù)計算。57號公告則將其統(tǒng)一為上年度，不再區(qū)分上上年度和上年度，由此計算出的分?jǐn)偙壤膊粫霈F(xiàn)上半年和下半年兩個數(shù)據(jù)。這樣不僅簡化了計算，提高了效率，同時還可以克服新設(shè)立分支機(jī)構(gòu)第二年上半年因沒有上上年度“三因素”數(shù)據(jù)而無法參與就地分?jǐn)偫U稅的問題。
仍以上述A、B、C機(jī)構(gòu)為例。假設(shè)2011年度B機(jī)構(gòu)全年營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為8000萬元、200萬元和3000萬元，C機(jī)構(gòu)全年營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為6000萬元、150萬元和3000萬元；2012年度B機(jī)構(gòu)全年營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為9000萬元、220萬元和3000萬元，C機(jī)構(gòu)全年營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為5000萬元、130萬元和3000萬元。按國稅發(fā)〔2008〕28號文件的規(guī)定，2013年第一季度、第二季度B機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×8000÷（8000＋6000）＋0.35×200÷（200＋150）＋0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.2＋0.2＋0.15＝0.55，C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×6000÷（8000＋6000）＋0.35×150÷（200＋150）＋ 0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.15＋0.15＋0.15＝0.45；2013年第三季度、第四季度B機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×9000÷（9000＋5000）＋0.35×220÷（220＋130）＋0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.225＋0.22＋0.15＝0.595；C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×5000÷（9000＋5000）＋0.35×130÷（220＋130）＋ 0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.125＋0.13＋0.15＝0.405。57號公告公布后，在計算B、C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤龝r不再區(qū)分上半年度和下半年度，全年統(tǒng)一按2012年度的相關(guān)數(shù)據(jù)計算，則2013年全年B機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×9000÷（9000＋5000）＋0.35×220÷（220＋130）＋ 0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.225＋0.22＋0.15＝0.595；C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×5000÷（9000＋5000）＋0.35×130÷（220＋130）＋0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.125＋0.13＋0.15＝0.405。
值得注意的是，與國稅發(fā)〔2008〕28號文件相比，57號公告中對“三因素”的表述采用了會計準(zhǔn)則的表述和口徑，將“經(jīng)營收入”改為“營業(yè)收入”，“職工工資”調(diào)整為“職工薪酬”，并擴(kuò)大了“資產(chǎn)總額”的統(tǒng)計范圍。國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定：“資產(chǎn)總額，是指分支機(jī)構(gòu)擁有或者控制的除無形資產(chǎn)外能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源總額?！倍?7號公告則明確指出：“資產(chǎn)總額，是指分支機(jī)構(gòu)在經(jīng)營活動中實際使用的應(yīng)歸屬于該分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)合計額。”這樣也意味著在統(tǒng)計分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額中，必須將無形資產(chǎn)納入其中，否則將會影響分?jǐn)偙壤嬎愕恼_性。
分?jǐn)偙壤嬎沐e誤，多繳稅款可扣減
對于企業(yè)分?jǐn)偙壤嬎沐e誤的情況，57號公告第二十條規(guī)定：“匯總納稅企業(yè)未按照規(guī)定準(zhǔn)確計算分?jǐn)偠惪睿斐煽倷C(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間同時存在一方（或幾方）多繳另一方（或幾方）少繳稅款的，其總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偫U納的企業(yè)所得稅低于按本57號公告規(guī)定計算分?jǐn)偟臄?shù)額的，應(yīng)在下一稅款繳納期內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按57號公告規(guī)定計算分?jǐn)偟亩惪畈铑~分?jǐn)偟娇倷C(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)補(bǔ)繳；其總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)就地繳納的企業(yè)所得稅高于按57號公告規(guī)定計算分?jǐn)偟臄?shù)額的，應(yīng)在下一稅款繳納期內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按57號公告規(guī)定計算分?jǐn)偟亩惪畈铑~從總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偠惪钪锌蹨p?！?/span>
仍以上述A、B、C機(jī)構(gòu)為例，企業(yè)實行按當(dāng)期實際利潤額預(yù)繳的方法按季度預(yù)繳企業(yè)所得稅，三家機(jī)構(gòu)的所得稅率均為25%。假設(shè)2013年第一季度匯總后的實際利潤為1000萬元，會計人員自行計算的B、C機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤秊?.55和0.45，則三家機(jī)構(gòu)按此比例預(yù)繳的企業(yè)所得稅分別為：A機(jī)構(gòu)1000×50%×25%＝125（萬元），B機(jī)構(gòu)1000×50%×0.55×25%＝68.75（萬元）；C機(jī)構(gòu)1000×50%×0.45×25%＝56.25（萬元）。三家機(jī)構(gòu)實際應(yīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅為A機(jī)構(gòu)1000×50%×25%＝125（萬元）；B機(jī)構(gòu)1000×50%×0.595×25%＝74.375（萬元），C機(jī)構(gòu)1000×50%×0.405×25%＝50.625（萬元）。則B機(jī)構(gòu)少繳稅款74.375－68.75＝5.625（萬元），C機(jī)構(gòu)多繳稅款56.25－50.625＝5.625（萬元）。按照57號公告的規(guī)定，B機(jī)構(gòu)少繳的5.625萬元稅款，應(yīng)該在辦理第二季度預(yù)繳時予以補(bǔ)繳，而C機(jī)構(gòu)多繳的稅款，則可以在辦理第二季度預(yù)繳時從當(dāng)期應(yīng)繳稅款中予以扣減。至于補(bǔ)繳稅款的具體程序以及分支機(jī)構(gòu)檢查權(quán)限問題，本文就不涉及了。