關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)可按分?jǐn)倕f(xié)議歸集扣除
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)）規(guī)定，簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分?jǐn)倕f(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除限額時(shí)，對(duì)歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可不計(jì)算在內(nèi)。正確理解該項(xiàng)規(guī)定，需要注意以下幾點(diǎn)。
新文件與財(cái)稅〔2009〕72號(hào)文件的差異
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕72號(hào)）也有關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集扣除的規(guī)定，兩個(gè)文件的不同之處主要在于：
1.歸集扣除的主體上，財(cái)稅〔2009〕72號(hào)文件限定必須是采取特許經(jīng)營(yíng)模式的飲料制造企業(yè)的飲料品牌使用方和品牌持有方或管理方之間，而財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件將主體擴(kuò)展到簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的所有關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，不再有行業(yè)和經(jīng)營(yíng)模式的限制。這正是兩個(gè)文件名稱不同的原因，財(cái)稅〔2009〕72號(hào)文件是關(guān)于部分行業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除政策，而財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件的名稱中則不再限于“部分行業(yè)”。
2.在歸集扣除的方向上，財(cái)稅〔2009〕72號(hào)文件是單向的，即只能是飲料品牌使用方將其扣除限額內(nèi)的全部或部分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至飲料品牌持有方或管理方扣除，而不能是相反方向。財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件中，簽訂了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，任何一方在限額內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，都可以根據(jù)協(xié)議，全部或部分歸集至另一方扣除，其在歸集方向上是雙向的。
3.財(cái)稅〔2009〕72號(hào)文件對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的歸集扣除有明確的要求，如要求飲料品牌持有方或管理方，將歸集的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)單獨(dú)核算，并將品牌使用方當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入數(shù)據(jù)資料以及廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的證明材料專案保存以備檢查，同時(shí)對(duì)飲料企業(yè)特許經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行了明確定義。財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件則沒(méi)有這方面的具體規(guī)定。實(shí)際上，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)，往往具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，任何一個(gè)企業(yè)的廣告和業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)，都可能會(huì)對(duì)其他企業(yè)產(chǎn)生正面影響，因此，允許關(guān)聯(lián)企業(yè)之間根據(jù)協(xié)議分?jǐn)倧V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，符合受益原則。但如果沒(méi)有對(duì)分?jǐn)倕f(xié)議的格式、費(fèi)用歸集扣除的操作流程等作出具體規(guī)定，也可能導(dǎo)致納稅人對(duì)該條款的濫用。
轉(zhuǎn)移扣除的關(guān)聯(lián)方的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)總額不得超出規(guī)定限額
關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移到另一方扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，必須在按其銷售收入的規(guī)定比例計(jì)算的限額內(nèi)，且該轉(zhuǎn)移費(fèi)用與在本企業(yè)扣除的費(fèi)用之和，不得超過(guò)按規(guī)定計(jì)算的限額。如A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議，B企業(yè)在2012年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的40%歸集至A企業(yè)扣除。假設(shè)2012年B企業(yè)銷售收入為3000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600萬(wàn)元，其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例為銷售收入的15%，2012年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為3000×15%＝450（萬(wàn)元）。則B企業(yè)轉(zhuǎn)移到A企業(yè)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)為450×40%＝180（萬(wàn)元），而非600×40%＝240（萬(wàn)元），在本企業(yè)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為450－180＝270（萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600－450＝150（萬(wàn)元），而非600－270＝330（萬(wàn)元）。
接受歸集扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其接受扣除的費(fèi)用不占用本企業(yè)的扣除限額
本企業(yè)可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除按規(guī)定比例計(jì)算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。接上例，假設(shè)2012年A企業(yè)銷售收入為6000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1200萬(wàn)元，其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例為銷售收入的15%，2012年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為6000×15%＝900（萬(wàn)元），B企業(yè)當(dāng)年轉(zhuǎn)移來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為180萬(wàn)元，則A企業(yè)本年度實(shí)際扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為900＋180＝1080（萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1200－900＝300（萬(wàn)元），而非1200－1080＝120（萬(wàn)元）。
財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件與財(cái)稅〔2009〕72號(hào)文件的其他兩條規(guī)定差異不大，這可以說(shuō)是財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件變化的最大亮點(diǎn)。關(guān)聯(lián)企業(yè)特別是企業(yè)集團(tuán)，可以根據(jù)集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)的盈利狀況、稅前未彌補(bǔ)虧損及稅率高低等因素，合理進(jìn)行納稅。