解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第39號：消除同一所得雙重征稅負(fù)擔(dān)
近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號，以下簡稱“39號文”）規(guī)定了，因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的所得稅稅務(wù)問題。筆者對39號文進(jìn)行適當(dāng)解讀，以供參考。
背景
企業(yè)為個(gè)人代持股份是事務(wù)中比較普遍的現(xiàn)象，但該類股權(quán)在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)存在雙重征稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，代個(gè)人持有有限股的企業(yè)需要征收企業(yè)所得稅；其次，轉(zhuǎn)讓收入支付給個(gè)人時(shí)，根據(jù)個(gè)人所得稅法，又需要征收個(gè)人所得稅。但在企業(yè)重組或股份制改制中，個(gè)人代持股份又是不能回避的利益分配。第39號的發(fā)布解決了其中因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股的轉(zhuǎn)讓過程中重復(fù)征稅的稅務(wù)問題。
關(guān)注點(diǎn)一：企業(yè)層面的稅務(wù)處理
根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條及其實(shí)施條例第三條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。
而且，根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，為取得股權(quán)所發(fā)生的成本和稅費(fèi)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
39號文規(guī)定了兩種計(jì)算應(yīng)納稅所得額的情形：
第一種情況：企業(yè)轉(zhuǎn)讓代持限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。
第二種情況：企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。
關(guān)注點(diǎn)二：個(gè)人層面的稅務(wù)處理
完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。上述規(guī)定意味著企業(yè)代持個(gè)人限售股轉(zhuǎn)讓，視為自有財(cái)產(chǎn)出售，轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人的金額不得扣除；同時(shí)實(shí)際所有人也不用扣繳個(gè)人所得稅。實(shí)質(zhì)把個(gè)稅所得稅變成了企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅基本稅率為25%相對于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅稅率為20%，提高了稅負(fù)，但消除了同一所得雙重征稅的負(fù)擔(dān)。
依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。上述規(guī)定，意味這股份還原給所有者，不視同轉(zhuǎn)讓，無須負(fù)納稅義務(wù)。
關(guān)注點(diǎn)三：限售股范圍
39號文只規(guī)定了因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股的稅務(wù)處理。但對其他原因造成代持的限售股或股權(quán)是否適用沒有規(guī)定。因此，筆者認(rèn)為由于其他原因企業(yè)代個(gè)人持有的股份，不管是否是限售股范疇，不適用39號文，因此，其他情形代持股份的轉(zhuǎn)讓所得被雙重征稅的負(fù)擔(dān)依然存在。
關(guān)注點(diǎn)四：限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股征稅問題
企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個(gè)人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理：
（一）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。
?。ǘ┢髽I(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實(shí)際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項(xiàng)規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。
從上述規(guī)定，可以看出，企業(yè)在與受讓方簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)不需要納稅，而納稅義務(wù)發(fā)生在實(shí)際減持環(huán)節(jié)。
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