資產(chǎn)損失稅前扣除：新辦法“新”在哪里
日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱新《辦法》），廢止了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號，以下簡稱老《辦法》）等文件，對資產(chǎn)損失稅前扣除制度進行了重大改革。新辦法從2011年1月1日起施行，對與資產(chǎn)損失稅前扣除相關(guān)的稅務(wù)機關(guān)、納稅人和涉稅中介機構(gòu)將會產(chǎn)生重大影響。
新老《辦法》存在諸多區(qū)別
全國三家5A級稅務(wù)師事務(wù)所之一的中匯稅務(wù)師事務(wù)所副總裁孫洋介紹，從新老《辦法》的具體規(guī)定看，主要有以下區(qū)別：
——擴大了可扣除的資產(chǎn)損失范圍。新《辦法》將可扣除的資產(chǎn)損失范圍擴大至無形資產(chǎn)損失、各類墊付款、企業(yè)之間往來款項損失、關(guān)聯(lián)企業(yè)按照獨立交易原則提供借款形成的債權(quán)損失等。
對此，湖南省國稅局所得稅處有關(guān)負責(zé)人進行了詳細解釋。與老《辦法》相比，新《辦法》明顯擴大了資產(chǎn)損失稅前扣除的范圍：一是準予稅前扣除的資產(chǎn)損失增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項、無形資產(chǎn)；二是取消了“國家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失”不能稅前扣除的規(guī)定，增加了關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款形成的債權(quán)損失準予扣除的規(guī)定；三是新增了企業(yè)被金融機構(gòu)收繳的假幣損失準予稅前扣除的規(guī)定；四是規(guī)定本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。
同時，新《辦法》放寬了資產(chǎn)損失確認的條件：一是放寬了企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項可以作為壞賬損失提供相關(guān)證據(jù)的條件；二是放寬了對自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報廢的資產(chǎn)損失提供相關(guān)證據(jù)的條件；三是放寬了企業(yè)債權(quán)投資損失提供相關(guān)證據(jù)材料的條件。
擴大資產(chǎn)損失稅前扣除范圍，放寬損失確認條件，使企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除更加符合“實質(zhì)重于形式”原則，更有利于保護納稅人的合法權(quán)益。
——提出實際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失的概念。新《辦法》規(guī)定，實際資產(chǎn)損失是企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失。實際資產(chǎn)損失應(yīng)當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除。法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計算確認的損失。法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
——對以前年度未扣除的損失如何處理作出規(guī)定。新《辦法》規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，應(yīng)做專項說明進行專項申報扣除。追補確認期限一般不得超過5年，對因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失，追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準后可適當延長。值得注意的是，只有實際資產(chǎn)損失才能追補以前年度進行稅前扣除，法定資產(chǎn)損失只允許在申報年度扣除。
——增加了在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失的管理規(guī)定。新《辦法》規(guī)定，分支機構(gòu)要雙重報送，既要向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報，又要向總機構(gòu)報送?？倷C構(gòu)對分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失原則上以清單申報形式向總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行申報。
除以上區(qū)別外，尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司高級稅務(wù)經(jīng)理李波認為，新老《辦法》還存在以下區(qū)別：
——稅務(wù)機關(guān)對資產(chǎn)損失稅前扣除的管理方式發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變，由過去的自行計算扣除及審批扣除改為清單申報扣除和專項申報扣除。對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的符合規(guī)定的正常的資產(chǎn)損失，稅務(wù)機關(guān)管理方式由老《辦法》規(guī)定的納稅人自行計算扣除，轉(zhuǎn)變?yōu)樾隆掇k法》規(guī)定的納稅人向稅務(wù)機關(guān)清單申報扣除；對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生符合規(guī)定的非正常損失，稅務(wù)機關(guān)管理方式由老《辦法》規(guī)定的審批扣除轉(zhuǎn)變?yōu)樾隆掇k法》規(guī)定的納稅人向稅務(wù)機關(guān)專項申報扣除。即新《辦法》實施后，稅務(wù)機關(guān)對于納稅人資產(chǎn)損失稅前扣除的管理方式由審批管理重點轉(zhuǎn)向申報管理。
——稅務(wù)機關(guān)的管理程序和職責(zé)發(fā)生重大變化。新《辦法》刪除了老《辦法》中關(guān)于稅務(wù)機關(guān)資產(chǎn)損失審批管理權(quán)限、時限和責(zé)任方面的規(guī)定，將稅務(wù)機關(guān)的工作職責(zé)定位于稅前扣除資料信息管理、評估、核查及稅務(wù)處理，對稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除過程中責(zé)任的規(guī)定相對淡化。
新《辦法》體現(xiàn)了對納稅人的尊重和信任
湖南省國稅局所得稅處有關(guān)負責(zé)人認為，縱觀新《辦法》的規(guī)定，有三大亮點。
第一，體現(xiàn)了對納稅人的尊重和信任。新《辦法》第七條規(guī)定：“企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。”此項規(guī)定無疑是新《辦法》最具突破性的變化。
多年來，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除采取審批的辦法。即使是新《企業(yè)所得稅法》實施之后，老《辦法》仍然規(guī)定，除了企業(yè)日常損失可自行計算扣除以外，其他的資產(chǎn)損失須在本年度終了之日起45日內(nèi)報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除。實行審批制，主要是稅務(wù)部門認為該領(lǐng)域是重大的稅收風(fēng)險領(lǐng)域，需要強化源頭控制，堵塞稅收漏洞。這是稅務(wù)機關(guān)過去重管理、輕服務(wù)治稅理念的體現(xiàn)。顯然，資產(chǎn)損失稅前扣除由審批制為主全面改為申報制，大大縮短了納稅人的辦稅時間，同時納稅人、中介機構(gòu)處理資產(chǎn)損失扣除事項的時間也更充裕了，降低了納稅人的稅收遵從成本，體現(xiàn)了稅務(wù)部門對納稅人的尊重和信任，更有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。
第二，政策更加明確，更便于操作。新《辦法》對無形資產(chǎn)損失、企業(yè)未實際處置資產(chǎn)的損失、向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款而形成的損失能否在稅前扣除、如何扣除作出了明確規(guī)定；對資產(chǎn)損失是否必須在會計上作損失處理后方能扣除、企業(yè)以前年度發(fā)生的實際資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的追補確認期限、逾期不能收回單筆數(shù)額較小應(yīng)收款項的執(zhí)行標準等稅、企、中介機構(gòu)存在爭議的幾個問題作出了規(guī)定，消除了各方對政策理解的分歧。
此外，與老《辦法》相比，新《辦法》還分別列明了債務(wù)人破產(chǎn)清算、訴訟案件、債務(wù)人停止營業(yè)、債務(wù)人死亡或失蹤、債務(wù)重組、自然災(zāi)害或戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的壞賬損失應(yīng)出具的證據(jù)材料，可操作性更強。
第三，稅務(wù)處理與會計處理更加趨同，減少了稅務(wù)與會計處理的差異。新《辦法》中“會計”一詞出現(xiàn)的頻率高達13次，而老《辦法》中“會計”一詞僅出現(xiàn)3次。總體而言，新《辦法》強調(diào)了資產(chǎn)損失稅務(wù)處理與會計處理的同步性，減少了稅務(wù)與會計處理的差異，突出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，以便企業(yè)更真實地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
新《辦法》有利于形成稅務(wù)風(fēng)險合理共擔(dān)機制
湖南省國稅局所得稅處有關(guān)負責(zé)人認為，新《辦法》對稅、企、中介機構(gòu)辦理資產(chǎn)損失稅前扣除業(yè)務(wù)均有利，具體體現(xiàn)在以下三個方面。
首先，有利于企業(yè)及時進行會計核算。原來實行審批時，由于稅務(wù)機關(guān)受理資產(chǎn)損失審批在匯算清繳期間較為集中，少數(shù)審批需要20個工作日以上才能完成，而企業(yè)要等稅務(wù)機關(guān)審批后確認的準予資產(chǎn)損失稅前扣除的金額進行會計結(jié)算和匯算清繳，個別企業(yè)還需要為此辦理延期申報手續(xù)。資產(chǎn)損失稅前扣除實行清單申報和專項申報，將給企業(yè)特別是上市公司、處于輔導(dǎo)期的擬上市公司、跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)及時開展匯算清繳帶來極大的便利。實行申報扣除制，企業(yè)當年的損失可以當年扣除，有利于提高企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果核算的準確性。
其次，有利于稅務(wù)部門改善服務(wù)。在審批制下，由于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批都集中在匯算清繳期間，稅務(wù)機關(guān)稅政部門工作人員往往加班加點，忙于資產(chǎn)損失稅前扣除資料的審核，對指導(dǎo)企業(yè)開展匯算清繳、深入基層開展政策調(diào)研等重要事項往往是疲于應(yīng)付。審批改為申報，稅務(wù)機關(guān)稅政部門工作人員在匯算清繳期間可從繁瑣的資料審核中解脫出來，集中精力開展政策研究，更好地指導(dǎo)納稅人和基層稅務(wù)部門開展好匯算清繳，提高企業(yè)的申報質(zhì)量和稅法遵從度。
再其次，有利于形成稅務(wù)風(fēng)險合理共擔(dān)機制。多年來，由于資產(chǎn)損失稅前扣除實行審批，導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)人員形成了依賴思想甚至僥幸心理。一些企業(yè)在辦理資產(chǎn)損失稅前扣除審批時，并沒有認真收集、審核證據(jù)資料，而是依賴稅務(wù)機關(guān)審批時發(fā)現(xiàn)后，再去補充證據(jù)資料；少數(shù)企業(yè)更是抱著僥幸心理，把不符合規(guī)定的資產(chǎn)損失也報送審批，為今后埋下了風(fēng)險隱患；一些財務(wù)人員拿到稅前扣除審批文件后就萬事大吉，并沒有把稅務(wù)機關(guān)的審批意見向企業(yè)負責(zé)人匯報，并依此加強資產(chǎn)損失日常管理，導(dǎo)致資產(chǎn)損失呈逐年增長態(tài)勢。
同樣，一些涉稅中介機構(gòu)從業(yè)者在資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證過程中，也形成了依賴思想甚至僥幸心理，有的甚至還幫助企業(yè)提供虛假的經(jīng)濟鑒定證明，而不是幫助企業(yè)降低或化解稅收風(fēng)險。
同時，由于實行按資產(chǎn)損失金額分級審批制，各級稅務(wù)部門也形成了“看得見的管不著，管得著的看不見”的奇怪現(xiàn)象。主管稅務(wù)機關(guān)可以實地核查資產(chǎn)損失的真實性，但沒有審批權(quán)；省市區(qū)級、市州級稅務(wù)機關(guān)稅政部門有審批權(quán)，但由于各種條件限制，基本上不可能到企業(yè)核查，只能是資料審核。這種機制導(dǎo)致稅收執(zhí)法風(fēng)險過于向上級稅務(wù)機關(guān)集中，也使主管稅務(wù)機關(guān)放松了對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的管理。
新《辦法》的實施，資產(chǎn)損失稅前扣除由審批改為申報，同時加強了匯算清繳之后的納稅評估和稅務(wù)稽查，顯然有利于在納稅人、稅務(wù)機關(guān)、中介機構(gòu)形成合理的稅務(wù)風(fēng)險承擔(dān)機制，促進各方從制度上加強資產(chǎn)損失稅前扣除的管理。
申報扣除要求納稅人增強風(fēng)險意識
李波認為，由于稅務(wù)機關(guān)對資產(chǎn)損失稅前扣除的管理方式由自行申報和審批制相結(jié)合全面轉(zhuǎn)為申報扣除制，無論對于稅務(wù)機關(guān)還是納稅人，都意味著程序的簡化，從而更有利于納稅人資產(chǎn)損失的稅前扣除。但從另一方面來看，在申報扣除制管理模式下，納稅人須對其資產(chǎn)損失情況及申報扣除證據(jù)材料的真實性和合法性承擔(dān)責(zé)任，風(fēng)險增大了。因此，在資產(chǎn)損失稅前扣除過程中，納稅人應(yīng)更為謹慎，以避免潛在的稅務(wù)風(fēng)險。
孫洋認為，在申報扣除制下，資產(chǎn)損失稅前扣除的所有舉證責(zé)任和涉稅風(fēng)險都轉(zhuǎn)移給了企業(yè)。企業(yè)實際資產(chǎn)損失由企業(yè)負責(zé)舉證，企業(yè)法定資產(chǎn)損失需要提供司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。很明顯，申報扣除制增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險，企業(yè)需要認證研讀、把握新《辦法》的規(guī)定，依法申報資產(chǎn)損失稅前扣除，以避免稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。
稅務(wù)專家郭偉認為，新《辦法》將自行申報、審批扣除改為清單申報和專項申報扣除后，如果納稅人在資產(chǎn)損失稅前扣除申報中，通過提供虛假的材料和證據(jù)等手段，虛扣或多扣資產(chǎn)損失，一旦被稅務(wù)機關(guān)查實，稅務(wù)機關(guān)將按《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定進行處理?！抖愂照鞴芊ā返诹龡l規(guī)定，納稅人進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
“隨著審批的取消，企業(yè)被納稅評估和稽查調(diào)整的風(fēng)險、被處罰的風(fēng)險急劇加大，特別是上市公司以及尚處于輔導(dǎo)期的擬上市公司，這種風(fēng)險更大。建議企業(yè)在選擇涉稅中介機構(gòu)的時候，一要選擇專業(yè)的注冊稅務(wù)師事務(wù)所；二要注重稅務(wù)師事務(wù)所的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)資質(zhì)和抗風(fēng)險能力的大??；三是企業(yè)在簽訂委托合同時注意簽署承擔(dān)連帶責(zé)任條款，以此來幫助企業(yè)降低、化解、分散稅收風(fēng)險?！焙鲜惥炙枚愄幱嘘P(guān)負責(zé)人特別提醒說。
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