不要讓人輕易動(dòng)你的“奶酪”
???? 國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第三章第十四條提出，企業(yè)需要在同期資料中披露其關(guān)聯(lián)交易所涉及的無(wú)形資產(chǎn)及其對(duì)定價(jià)的影響。近年來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題越來(lái)越突出，越來(lái)越引起稅企雙方的重視，本文就在我國(guó)從事生產(chǎn)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的企業(yè)，以及純粹從事商品（產(chǎn)品）營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)但并不擁有商標(biāo)和商業(yè)名稱(chēng)的分銷(xiāo)商，如何取得符合公平交易原則的報(bào)酬做簡(jiǎn)要分析。
企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)一般可劃分為貿(mào)易性無(wú)形資產(chǎn)和營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)。貿(mào)易性無(wú)形資產(chǎn)通常是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)較大而且代價(jià)昂貴的研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的，它的開(kāi)發(fā)者通常都希望通過(guò)產(chǎn)品銷(xiāo)售、勞務(wù)合同或許可協(xié)議來(lái)彌補(bǔ)研發(fā)活動(dòng)中的成本支出。而營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)指有助于產(chǎn)品或勞務(wù)商業(yè)性開(kāi)發(fā)利用的商標(biāo)或商業(yè)名稱(chēng)、客戶(hù)名單、分銷(xiāo)渠道，以及在產(chǎn)品推廣中具有重要價(jià)值的獨(dú)特的名稱(chēng)、標(biāo)志和圖片。營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)法律上的開(kāi)發(fā)成本較低，但要使其具有很高價(jià)值或保持這種價(jià)值卻需要較大的開(kāi)支。
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南認(rèn)為，當(dāng)進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的企業(yè)并不擁有其推廣的商標(biāo)或商業(yè)名稱(chēng)時(shí)（如某品牌產(chǎn)品的分銷(xiāo)商），會(huì)產(chǎn)生一些棘手的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。關(guān)鍵是從事商品（產(chǎn)品）營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的企業(yè)（即商品或產(chǎn)品的促銷(xiāo)者）應(yīng)如何因這些活動(dòng)而得到補(bǔ)償利潤(rùn)。第一個(gè)需要解決的問(wèn)題是，促銷(xiāo)者是否應(yīng)作為服務(wù)提供商得到補(bǔ)償利潤(rùn)。換句話(huà)說(shuō)，由于促銷(xiāo)者提供了促銷(xiāo)服務(wù)，促銷(xiāo)者是否應(yīng)獲得高于普通營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的額外回報(bào)，以及如何確認(rèn)歸屬于該營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的回報(bào)。
美國(guó)財(cái)政部《美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法典》第482節(jié)中對(duì)不擁有商標(biāo)和商業(yè)名稱(chēng)的企業(yè)進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的補(bǔ)償問(wèn)題闡述了3個(gè)實(shí)例，即所謂“奶酪實(shí)例”，探討關(guān)于不擁有商標(biāo)和商業(yè)名稱(chēng)的企業(yè)進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的補(bǔ)償問(wèn)題。目前我國(guó)許多外商投資企業(yè)從事加工制造并將其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部或部分最終在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上銷(xiāo)售，這些企業(yè)除生產(chǎn)功能外，其營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)對(duì)商品或產(chǎn)品的品牌在中國(guó)市場(chǎng)提高知名度有較大影響，從而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)也有一定的增值作用。中國(guó)企業(yè)的這些貢獻(xiàn)按照獨(dú)立交易原則，理應(yīng)取得相應(yīng)的收益。
奶酪實(shí)例1
X奶酪生產(chǎn)商，以A商品名稱(chēng)在美國(guó)之外的國(guó)家銷(xiāo)售奶酪產(chǎn)品。X擁有A品牌名稱(chēng)在世界范圍內(nèi)的所有權(quán)，A品牌名稱(chēng)在美國(guó)之外的市場(chǎng)廣為人知，且擁有相當(dāng)高的價(jià)值，然而在美國(guó)本土卻鮮為人知。2002年，X決定進(jìn)軍美國(guó)本土市場(chǎng)，并成立了一家美國(guó)子公司X1，作為X在美國(guó)市場(chǎng)的分銷(xiāo)商，并對(duì)X在美國(guó)市場(chǎng)進(jìn)行A商品品牌推廣所需的廣告事宜及其他營(yíng)銷(xiāo)事宜進(jìn)行監(jiān)督。X1在美國(guó)市場(chǎng)進(jìn)行A品牌推廣活動(dòng)時(shí)發(fā)生了營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用，而這些開(kāi)支并未由X作出補(bǔ)償。因?yàn)榧词购蚗沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，X1也可能會(huì)發(fā)生這些費(fèi)用開(kāi)支，因此X沒(méi)有對(duì)其子公司進(jìn)行這些市場(chǎng)推廣活動(dòng)的費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償。
此實(shí)例中，X1分銷(xiāo)商在營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用與美國(guó)奶酪市場(chǎng)上的獨(dú)立分銷(xiāo)商在美國(guó)市場(chǎng)中引進(jìn)國(guó)外制造商所擁有的品牌產(chǎn)品所承擔(dān)的開(kāi)支相當(dāng)。另外，X1從X購(gòu)進(jìn)商品的價(jià)格已經(jīng)反映出就分銷(xiāo)商的營(yíng)銷(xiāo)努力而提供的補(bǔ)償安排。因此，對(duì)于X1分銷(xiāo)商發(fā)生的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用不作額外補(bǔ)償沒(méi)有違反獨(dú)立交易原則。相應(yīng)地，美國(guó)區(qū)域稅務(wù)部門(mén)沒(méi)有對(duì)此業(yè)務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。
奶酪實(shí)例2
實(shí)例2的事實(shí)與實(shí)例1中的相同，但假設(shè)X1子公司所發(fā)生的開(kāi)支遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于類(lèi)似情形下獨(dú)立分銷(xiāo)商所發(fā)生的開(kāi)支。而X并未對(duì)該類(lèi)開(kāi)支作出補(bǔ)償?；谶@種情形，區(qū)域稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為，類(lèi)似情況下，獨(dú)立交易的非關(guān)聯(lián)方不會(huì)開(kāi)展同等級(jí)別的活動(dòng)以推廣X的營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)。因此，超出獨(dú)立分銷(xiāo)商所需發(fā)生費(fèi)用以外的部分應(yīng)當(dāng)被視作提供給X的一種勞務(wù)，這種勞務(wù)增加了X的商標(biāo)的價(jià)值。相應(yīng)地，區(qū)域稅務(wù)部門(mén)根據(jù)《美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法典》第482節(jié)規(guī)定，就X1為X所執(zhí)行勞務(wù)的公允市場(chǎng)價(jià)值分配相應(yīng)的費(fèi)用補(bǔ)償。
此實(shí)例中，對(duì)于X1分銷(xiāo)商承擔(dān)相似條件下超過(guò)獨(dú)立分銷(xiāo)商發(fā)生營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用支出的部分，應(yīng)該被視作向母公司提供的一種勞務(wù)，并就該勞務(wù)帶來(lái)的商標(biāo)價(jià)值增值部分按照公平市場(chǎng)價(jià)值獲得母公司一定的回報(bào)。在X1從事?tīng)I(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)前，對(duì)于預(yù)計(jì)發(fā)生較高的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用，各方可預(yù)先就待銷(xiāo)售的商標(biāo)產(chǎn)品達(dá)成一個(gè)較低的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，以彌補(bǔ)X1從事?tīng)I(yíng)銷(xiāo)勞務(wù)的費(fèi)用。另一種方法是減少特許權(quán)使用費(fèi)率。
如何確定特許權(quán)使用費(fèi)率？最佳方法是參照非關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓同樣的無(wú)形資產(chǎn)的許可協(xié)議。只要開(kāi)發(fā)者許可第三方按照給予關(guān)聯(lián)方同樣或相似條款，或者只要公司間許可方是從第三方獲得的許可，就可以使用這些許可，并在調(diào)整條款差異的基礎(chǔ)上，確定公司間關(guān)聯(lián)交易的特許權(quán)使用費(fèi)率。
奶酪實(shí)例3
此實(shí)例與實(shí)例2中的相同，但假設(shè)X與X1簽訂了一項(xiàng)長(zhǎng)期的協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，X1獨(dú)家擁有在美國(guó)本土銷(xiāo)售A奶酪商標(biāo)的權(quán)利，A商標(biāo)成為X1的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。X1以公平交易價(jià)格自X處購(gòu)買(mǎi)奶酪。由于X1子公司為商標(biāo)的所有人，且其行為與這種狀況相符，因此X1子公司為推廣A商標(biāo)所開(kāi)展的活動(dòng)并不被認(rèn)為是為X的利益而提供的勞務(wù)，從而X無(wú)需就這類(lèi)活動(dòng)作出任何補(bǔ)償。
該實(shí)例中，區(qū)域稅務(wù)部門(mén)沒(méi)有進(jìn)行調(diào)整，原因在于X1分銷(xiāo)商被認(rèn)為是商標(biāo)的法定所有人。因此，X1分銷(xiāo)商有權(quán)獲得A商標(biāo)所帶來(lái)的收益，因此自然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的成本支出。然而，該實(shí)例中存在一個(gè)有爭(zhēng)議的地方，即如果雙方簽訂的是長(zhǎng)期分銷(xiāo)協(xié)議，則分銷(xiāo)商所發(fā)生的營(yíng)銷(xiāo)支出預(yù)計(jì)將高于短期分銷(xiāo)協(xié)議下的這類(lèi)支出，原因在于長(zhǎng)期協(xié)議下的分銷(xiāo)商會(huì)有時(shí)間機(jī)會(huì)來(lái)收回其初始投資，并可得到因其投資所增加的營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。
政策分析
從這些實(shí)例中可以得出結(jié)論，如果所發(fā)生的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用屬于常規(guī)性質(zhì)，且與類(lèi)似環(huán)境下非關(guān)聯(lián)方預(yù)期發(fā)生的開(kāi)支相當(dāng)，其營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)可以通過(guò)向相關(guān)商品或服務(wù)收取價(jià)款的方式來(lái)補(bǔ)償成本，無(wú)需對(duì)其另外作出補(bǔ)償。但是，如果關(guān)聯(lián)分銷(xiāo)商從事的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)類(lèi)似情形下獨(dú)立分銷(xiāo)商所發(fā)揮的營(yíng)銷(xiāo)職能，則應(yīng)考慮其營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)給商標(biāo)帶來(lái)的增值，從而應(yīng)該分享其營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)帶來(lái)的商標(biāo)價(jià)值增值的額外回報(bào)。對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行判斷的一個(gè)思路是，在相似條件下，獨(dú)立企業(yè)之間類(lèi)似活動(dòng)的補(bǔ)償辦法或額外回報(bào)取得方式。在作可比性分析時(shí)，除考慮商標(biāo)帶來(lái)的增值外，還要結(jié)合消費(fèi)者的可接受度、區(qū)位優(yōu)勢(shì)、市場(chǎng)份額以及其他相關(guān)因素進(jìn)行分析。
理論上，商標(biāo)的價(jià)值除體現(xiàn)在其所有者擁有的產(chǎn)品和提供服務(wù)的質(zhì)量方面的聲譽(yù)外，在一定程度上還依賴(lài)于在使用該商標(biāo)的市場(chǎng)上對(duì)商標(biāo)進(jìn)行有效推廣。在某些情況下，許可人擁有的商標(biāo)價(jià)值可能因?yàn)楸辉S可人的努力和支持得以增加。
對(duì)此，一方面不能因?yàn)楣具M(jìn)行了市場(chǎng)開(kāi)發(fā)活動(dòng)就認(rèn)為該公司一定擁有無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)楣镜氖袌?chǎng)開(kāi)發(fā)支出并不能保證其產(chǎn)品的商標(biāo)等一定能夠增值。另一方面，如果營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)可以給產(chǎn)品無(wú)形資產(chǎn)擁有者或分銷(xiāo)商帶來(lái)預(yù)期利益，那么，在功能分析中應(yīng)該闡明分銷(xiāo)商是提供市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)還是發(fā)展本地市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，如果屬于后者，分銷(xiāo)商應(yīng)該擁有或部分擁有該營(yíng)銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)。例如，某些國(guó)外知名品牌公司，在中國(guó)成立全資子公司或合資公司，在中國(guó)生產(chǎn)銷(xiāo)售其產(chǎn)品并使用其商標(biāo)，有的子公司從公司剛成立就向境外母公司支付商標(biāo)使用費(fèi)，而這個(gè)商標(biāo)或者在國(guó)外并不知名，或即使在國(guó)外有很高的知名度，但在國(guó)內(nèi)還鮮為人知，也就是說(shuō)母公司的商標(biāo)尚未在中國(guó)形成價(jià)值，子公司此時(shí)還承擔(dān)著這個(gè)商標(biāo)在中國(guó)營(yíng)銷(xiāo)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)支付這個(gè)商標(biāo)使用費(fèi)的合理性就值得商榷。
在中國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)中，如果某企業(yè)支付巨額的廣告費(fèi)用，但實(shí)際受益人卻為國(guó)外的母公司，支付的營(yíng)銷(xiāo)廣告費(fèi)就難以體現(xiàn)在中國(guó)的價(jià)值。如果某分銷(xiāo)商承擔(dān)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)成本和風(fēng)險(xiǎn)，而產(chǎn)品商標(biāo)、品牌無(wú)形資產(chǎn)的最終所有權(quán)全部歸于國(guó)外母公司，分銷(xiāo)商根據(jù)銷(xiāo)售額向母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，或者分銷(xiāo)商支付加工生產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)，推銷(xiāo)品牌產(chǎn)品，并承擔(dān)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)成本及風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用大大超過(guò)可比的獨(dú)立加工分銷(xiāo)商發(fā)生的費(fèi)用，則應(yīng)參照奶酪實(shí)例2進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中有的企業(yè)由于特許權(quán)使用費(fèi)支付過(guò)度而成為企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損的原因之一。凡此種種，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)提出質(zhì)疑，展開(kāi)調(diào)查并作出相應(yīng)稅務(wù)調(diào)整。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法來(lái)看，也可以反映出對(duì)這一問(wèn)題的關(guān)注。有的地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)前些年多采用成本加成法，但是，通常情況下該方法中成本基礎(chǔ)上產(chǎn)生的利潤(rùn)水平與企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)應(yīng)該取得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)不相匹配。也有較少的稅務(wù)機(jī)關(guān)采用針對(duì)產(chǎn)品的可比非受控價(jià)格法，現(xiàn)在很多稅務(wù)機(jī)關(guān)采用交易凈利潤(rùn)法，并上報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審批，而國(guó)家稅務(wù)總局在審批案例時(shí)也越來(lái)越關(guān)注營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題，在國(guó)家稅務(wù)總局批復(fù)的反避稅立案報(bào)告中，有的專(zhuān)門(mén)批示應(yīng)如何關(guān)注營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題，這反映了我國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題的關(guān)注。在實(shí)際工作中，稅企雙方在討論可比公司的可比性時(shí)也開(kāi)始關(guān)注營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題。比如，近年來(lái)有的地方采用的利潤(rùn)分割法，把在中國(guó)進(jìn)行的市場(chǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)產(chǎn)生的市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)作為了調(diào)整依據(jù)。