解讀國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)：“新31號(hào)文”重在五處“變臉”
???? 完工的認(rèn)定條件
“新31號(hào)文”規(guī)定，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工認(rèn)定只要符合3個(gè)條件之一的，就視為已經(jīng)完工，即：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
“新31號(hào)文”對(duì)完工產(chǎn)品認(rèn)定比“原31號(hào)文”強(qiáng)調(diào)了“除土地開(kāi)發(fā)之外”的其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品適用上述3個(gè)認(rèn)定條件。
收入的稅務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。但從企業(yè)課稅角度考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)是不夠的，因?yàn)橐坏┐_定收入，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫(kù)。當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒(méi)有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫(kù)；當(dāng)納稅人沒(méi)有現(xiàn)金流入、無(wú)支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫(kù)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入，在沒(méi)有辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上雖未確認(rèn)為收入，也同樣要對(duì)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅。而對(duì)企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間跨越納稅年度的，則按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。
成本、費(fèi)用怎扣除
“新31號(hào)文”要求“必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本?！辈煌凇霸?1號(hào)文”作出的“必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的界限”的規(guī)定。
計(jì)稅成本的核算
“新31號(hào)文”對(duì)“原31號(hào)文”概括性的表述“開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用，包括前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、土地征用及拆遷費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等”進(jìn)行了細(xì)化，明確了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的具體內(nèi)容，為加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和夯實(shí)稅基打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象；共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，按受益原則和配比原則分配至各成本對(duì)象，具體有4種分配方法：占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價(jià)法。
特定事項(xiàng)的特別規(guī)定
1.合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的處理?！靶?1號(hào)文”在“原31號(hào)文”的基礎(chǔ)上明確規(guī)定，企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：凡開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷(xiāo)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
凡開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷(xiāo)或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
“新31號(hào)文”不再要求投資方“憑開(kāi)發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)交企業(yè)所得稅”與新《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定保持一致性。
2.將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的處理。企業(yè)以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，投資企業(yè)應(yīng)在首次取得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。