解讀財稅[2009]59號：企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題（下）
???? 三、特殊重組的稅務(wù)處理
根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時滿足以下條件：
?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
?。ǘ┍皇召彙⒑喜⒒蚍至⒉糠值馁Y產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
?。ㄎ澹┢髽I(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
對于條件（三）和條件（四）中比例59號文第六條給予了明確，筆者將結(jié)合案例解讀如下：
1、債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理
（1）企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
該規(guī)定基本延續(xù)了2003年國家稅務(wù)總局第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱第6號令）中的相關(guān)規(guī)定，但比第6號令中規(guī)定更詳細，即債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。企業(yè)應(yīng)該注意的是，債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。企業(yè)應(yīng)首先測算企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額是否占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50% 以上，如果已達到該比例，可分五年平均攤?cè)敫髂甓葢?yīng)納稅所得額中。
?。?）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
對債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，59號文明確了暫不確認債務(wù)清償所得或損失，這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。該政策的出臺將大大降低債轉(zhuǎn)股稅收負擔(dān)，為更多企業(yè)債轉(zhuǎn)股交易打開方便之門。
2、股權(quán)收購/資產(chǎn)收購
?。?）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購享受特殊性稅收處理的比例要求為：
?、偈召徠髽I(yè)/受讓企業(yè)購買的股權(quán)/資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)/轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)/全部資產(chǎn)的75%；
②收購企業(yè)/受讓企業(yè)在該股權(quán)/資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
同時滿足上述條件的，將不再確認各方轉(zhuǎn)讓所得。
（2）根據(jù)59號文第六條（六）中規(guī)定，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）
案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元的經(jīng)營性資產(chǎn)（明細見下表）轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司支付了對價1175萬元（支付明細見下表）。
甲公司（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）轉(zhuǎn)讓時點資產(chǎn)負債表（局部簡表）（見附表）
乙公司（受讓企業(yè)）支付對價構(gòu)成情況（見附表）
甲公司稅務(wù)處理
?。?）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理
?、僖夜臼召彽馁Y產(chǎn)比例不低于甲公司全部資產(chǎn)的75%
1080÷1175=91.9%＞75%
?、谝夜局Ц兜墓蓹?quán)支付額不低于交易總額的85%
1000÷1080=92.6%＞85%
假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購重組適用特殊性稅務(wù)處理，即免稅重組。
（2）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
?。?000+80－600－120）×80÷1080=26.67（萬元）
計算非股權(quán)支付額應(yīng)納所得稅：26.67×25%=6.67（萬元）
3、企業(yè)合并
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括：
?。?）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
該規(guī)定同國家稅務(wù)總局2000年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》相比，將免稅優(yōu)惠的條件由“非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）比例不高于20%”修改為“股權(quán)支付額不低于其交易支付總額的85%”。
?。?）同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負債的計價基礎(chǔ)變化。因此，該條規(guī)定同一控制下且無需支付對價的企業(yè)合并可適用特殊性稅務(wù)處理。
滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：
?、俸喜⑵髽I(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
?、诒缓喜⑵髽I(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
?、劭捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
?、鼙缓喜⑵髽I(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
?、莘枪蓹?quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進行該項企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定2008年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為7%。A公司2007年虧損100萬元，可由A公司彌補B公司虧損的限額為：100×7%=7萬元。
4、企業(yè)分立
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：
?。?）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動
?。?）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%
同時滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理：
?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
?。?）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；
?。?）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；
（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
?。?）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
上述對免稅分立重組的稅務(wù)處理規(guī)定同《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）（以下簡稱119號文）大致相同，區(qū)別在于根據(jù)119號，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，而59號文則規(guī)定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
案例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本1 000萬元。現(xiàn)擬將A公司的一個分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為3 800萬元、2 500萬元和1 300萬元，計稅基礎(chǔ)分別為3600萬元、2300萬元和1300萬元，公允價值分別為4 500萬元、2 500萬元和2 000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為1 600萬元、900萬元和700萬元，公允價值分別為1 800萬元、900萬元和900萬元。A公司和B公司均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動
（1）判斷是否屬于免稅重組
因分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其他條件，應(yīng)認定為免稅重組。
?。?）A公司稅務(wù)處理
被分立企業(yè)A公司不計算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價值雖然高于賬面價值，但不需要交納所得稅。
?。?）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進行分配，由B公司在分立后的剩余補虧年限內(nèi)彌補。
（4）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。
?。?）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對A公司的兩位股東未計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進行避稅，59號文對被分立公司股東的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：
?、偌?、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為零，在A公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍為各500萬元。
?、谡{(diào)整計算，首先計算在B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=1 000×900/2 000=450（萬元）；然后計算A公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權(quán)投資的計稅成本=1 000－450=550（萬元）。
需要說明的是：A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益賬面價值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，因為轉(zhuǎn)銷的未分配利潤和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計繳所得稅。
四、跨境重組的特殊性稅務(wù)處理
59號文對涉外的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易適用特殊性稅務(wù)處理的情況進行了特殊約定，即除了需滿足上述規(guī)定外，另需具備以下條件之一：
?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
?。ㄈ┚用衿髽I(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；
?。ㄋ模┴斦?、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
五、稅收優(yōu)惠承續(xù)
59號文第九條對合并和分立重組的稅收優(yōu)惠政策承續(xù)問題給予了明確：
1、吸收合并
在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。
2、存續(xù)分立
在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分離前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。
六、免稅重組的程序性規(guī)定
59號文第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理?！庇纱丝梢?，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。