從創(chuàng)新藥免費(fèi)試用不征增值稅看增值稅視同銷(xiāo)售政策的把握
趙國(guó)慶
近日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕4號(hào)），明確了藥品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷(xiāo)售額，為向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其提供給患者后續(xù)免費(fèi)使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷(xiāo)售范圍。
文件下發(fā)以后，很多人認(rèn)為這個(gè)政策是給予藥品生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)新藥的一個(gè)重要的稅收扶持政策。但是細(xì)細(xì)分析卻發(fā)現(xiàn)，這個(gè)文件實(shí)際反映了我們長(zhǎng)期以來(lái)在稅收征管實(shí)踐中對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售行為界定存在模糊地帶。
什么是增值稅視同銷(xiāo)售的范圍呢。這個(gè)在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條是明確的：
單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：
（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；
（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；
（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；
（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)；
（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
在以上這八種增值稅視同銷(xiāo)售行為中，稅務(wù)實(shí)踐時(shí)最容易界定錯(cuò)誤的就是第八個(gè)，即將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，只有“無(wú)償贈(zèng)送”才視同銷(xiāo)售增值稅。但究竟什么是“無(wú)償贈(zèng)送”呢，沒(méi)有任何文件給予明確的界定。
在稅務(wù)實(shí)踐中，我們很少結(jié)合增值稅原理，站在整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度去看待企業(yè)產(chǎn)品的“無(wú)償贈(zèng)送”行為，而僅僅就著眼于眼前的不支付對(duì)價(jià)，甚至僅糾纏于企業(yè)字面形式上的免費(fèi)宣傳就界定為增值稅視同銷(xiāo)售。
對(duì)于增值稅的視同銷(xiāo)售行為，我們這里可以借鑒財(cái)稅【2011】50號(hào)文的劃分方法，將企業(yè)“無(wú)償贈(zèng)送”行為分為兩類(lèi)，一類(lèi)是企業(yè)在向客戶(hù)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)同時(shí)的贈(zèng)送行為，另一類(lèi)企業(yè)向非直接購(gòu)買(mǎi)其商品或服務(wù)的客戶(hù)進(jìn)行的贈(zèng)送。
一、第一類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送行為的增值稅視同銷(xiāo)售政策辨析
目前，對(duì)于第一類(lèi)“無(wú)償贈(zèng)送”行為，即企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)的同時(shí)向客戶(hù)的無(wú)償贈(zèng)送，稅務(wù)實(shí)踐中是否需要視同銷(xiāo)售都還有不同的意見(jiàn)：
比如在國(guó)家稅務(wù)總局2009年11月5日的一個(gè)網(wǎng)站在線(xiàn)答疑中，納稅人問(wèn)：?jiǎn)枌?duì)買(mǎi)一贈(zèng)一的增值稅計(jì)算時(shí)，是按銷(xiāo)售總價(jià)計(jì)算，還是按視同銷(xiāo)售計(jì)算？總局網(wǎng)站的答復(fù)：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人應(yīng)視同銷(xiāo)售繳納增值稅，按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的順序確定銷(xiāo)售額，繳納增值稅。
而搜尋全國(guó)其他地方國(guó)稅局的文件，有些地方有不同的意見(jiàn)：
一派認(rèn)為買(mǎi)一贈(zèng)一增值稅不需要視同銷(xiāo)售：例如四川省國(guó)稅《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于買(mǎi)贈(zèng)行為增值稅處理問(wèn)題的公告》（四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）明確：、“買(mǎi)物贈(zèng)物”方式，是指在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類(lèi)或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷(xiāo)售貨物收取的金額。對(duì)納稅人的該種銷(xiāo)售行為，按其實(shí)際收到的貨款申報(bào)繳納增值稅，但應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第三條的規(guī)定，在賬務(wù)上將實(shí)際收到的銷(xiāo)售金額，按銷(xiāo)售貨物和隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送貨物的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)其銷(xiāo)售收入，同時(shí)應(yīng)將銷(xiāo)售貨物和隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送的貨物品名、數(shù)量以及按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價(jià)格和金額在同一張發(fā)票上注明。對(duì)隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送的貨物品種較多，不能在同一張發(fā)票上列明贈(zèng)送貨物的品名、數(shù)量的，可統(tǒng)一開(kāi)具“贈(zèng)品一批”，同時(shí)需開(kāi)具《隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送貨物清單》（見(jiàn)附件），并作為記賬的原始憑證。對(duì)使用《機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票》的納稅人，有隨同銷(xiāo)售機(jī)動(dòng)車(chē)贈(zèng)送貨物的，可在《機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票》的“價(jià)稅合計(jì)”欄大寫(xiě)金額后寫(xiě)明“（含贈(zèng)品）”并開(kāi)具《隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送貨物明細(xì)清單》作為記賬的原始憑證。河北國(guó)稅在冀國(guó)稅函[2009]247號(hào)明確：企業(yè)在促銷(xiāo)中，以“買(mǎi)一贈(zèng)一”、購(gòu)物返券、購(gòu)物積分等方式組合銷(xiāo)售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品（返券商品、積分商品，下同）不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。對(duì)于主貨物與贈(zèng)品開(kāi)在同一張發(fā)票的，或者分別開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票注明的合計(jì)金額征收增值稅。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為收到貨款的當(dāng)天。企業(yè)應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。
另一派則明確認(rèn)為“買(mǎi)一贈(zèng)一”增值稅需要視同銷(xiāo)售：例如內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《內(nèi)蒙古自治區(qū)商業(yè)零售企業(yè)增值稅管理辦法[試行]》的公告（內(nèi)蒙古國(guó)家稅務(wù)局2010年第1號(hào)公告）明確：(六)“買(mǎi)一贈(zèng)一”、有獎(jiǎng)銷(xiāo)售和積分返禮等與直接銷(xiāo)售貨物相關(guān)的贈(zèng)送行為，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時(shí)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定其銷(xiāo)售額。
還有一派認(rèn)為是要看具體情況：江西國(guó)稅在《江西省百貨零售企業(yè)增值稅管理辦法》（江西省國(guó)家稅務(wù)局公告2012年第7號(hào) ）則規(guī)定：以買(mǎi)一贈(zèng)一、隨貨贈(zèng)送、捆綁銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物的，如購(gòu)進(jìn)貨物與贈(zèng)品屬同一筆業(yè)務(wù)購(gòu)入(以購(gòu)貨發(fā)票為準(zhǔn))，以實(shí)際收取的價(jià)款確定銷(xiāo)售額；如購(gòu)進(jìn)貨物與贈(zèng)品非同一筆業(yè)務(wù)購(gòu)入的，以實(shí)際收取的價(jià)款確定貨物的銷(xiāo)售額，贈(zèng)品按視同銷(xiāo)售確定銷(xiāo)售額。以購(gòu)物返券、積分返禮方式銷(xiāo)售貨物的，以實(shí)際收取的價(jià)款確定銷(xiāo)售額；對(duì)使用返券、積分兌換的貨物(禮品)，按視同銷(xiāo)售確定銷(xiāo)售額。
就一個(gè)很簡(jiǎn)單的“買(mǎi)一贈(zèng)一”的行為（或購(gòu)物返券）的行為，從我們各地的稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，都有各種不同的處理意見(jiàn)。實(shí)際上，這種企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的過(guò)程中直接向購(gòu)買(mǎi)企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的客戶(hù)進(jìn)行的贈(zèng)送，只是利用消費(fèi)者心理進(jìn)行變相促銷(xiāo)的行為，從增值稅整體價(jià)值鏈角度來(lái)看，這就是一個(gè)折扣銷(xiāo)售行為。無(wú)論購(gòu)進(jìn)貨物與贈(zèng)品屬同一筆業(yè)務(wù)購(gòu)入還是贈(zèng)品非同一筆業(yè)務(wù)購(gòu)入，最終的贈(zèng)送都是企業(yè)銷(xiāo)售行為直接相關(guān)的，本就不應(yīng)該征收增值稅。因此，對(duì)于第一類(lèi)企業(yè)在向客戶(hù)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)同時(shí)的贈(zèng)送行為，不征收增值稅應(yīng)該是明確的，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)要考慮的是如何加強(qiáng)對(duì)這種贈(zèng)送行為的管理，例如要求企業(yè)保存相應(yīng)的資料，證明該贈(zèng)品是和商品和服務(wù)的提供同時(shí)發(fā)生的，以防止侵蝕增值稅的稅基。
二、第二類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送行為增值稅視同銷(xiāo)售的政策辨析
第二類(lèi)情況就是企業(yè)向非直接購(gòu)買(mǎi)其商品或服務(wù)的客戶(hù)進(jìn)行的贈(zèng)送。這種情況的增值稅視同銷(xiāo)售的界定就更加復(fù)雜了，因?yàn)檫@種類(lèi)型的無(wú)償贈(zèng)送行為不僅在傳統(tǒng)制造業(yè)領(lǐng)域存在，而且這種行為和現(xiàn)代企業(yè)的創(chuàng)新商業(yè)模式密切相關(guān)，這就使得我們政策的制定者必須要站在產(chǎn)業(yè)整體價(jià)值鏈的角度去考慮第二類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送行為的增值稅視同銷(xiāo)售政策，以免不當(dāng)?shù)膱?zhí)行政策增加企業(yè)的稅收成本，阻礙創(chuàng)新商業(yè)模式的發(fā)展。
藥品生產(chǎn)企業(yè)提供給患者免費(fèi)試用的創(chuàng)新藥，財(cái)稅〔2015〕4號(hào)明確規(guī)定不屬于增值稅視同銷(xiāo)售，不繳納增值稅。這種無(wú)償贈(zèng)送就屬于我們劃分的第二類(lèi)情況。因?yàn)樗幤飞a(chǎn)企業(yè)是將藥品銷(xiāo)售給醫(yī)院，患者是從醫(yī)院購(gòu)買(mǎi)藥物。后期，創(chuàng)新藥是藥品生產(chǎn)企業(yè)免費(fèi)提供給醫(yī)院代保管，最終通過(guò)醫(yī)院免費(fèi)提供給患者的。也就是說(shuō)，這種贈(zèng)送行為和買(mǎi)一贈(zèng)一不一樣，并非是在向客戶(hù)銷(xiāo)售商品的同時(shí)發(fā)生的贈(zèng)送。實(shí)際上，這類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送行為在制造業(yè)領(lǐng)域內(nèi)也是廣泛存在的。從增值稅的原理上來(lái)看，增值稅是通過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅從而在每個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)行為創(chuàng)造的增值額征稅。對(duì)于制藥企業(yè)而言，其在藥品直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的各項(xiàng)成本，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以正常抵扣，這個(gè)大家在稅務(wù)實(shí)踐中沒(méi)有疑問(wèn)。而藥品生產(chǎn)企業(yè)把創(chuàng)新藥生產(chǎn)出來(lái)后，生產(chǎn)過(guò)程并沒(méi)有結(jié)束。因?yàn)?，?chuàng)新藥在生產(chǎn)出來(lái)后必須要經(jīng)歷四期的臨床試用，前三期為新藥上市前的臨床試驗(yàn)，第四期為上市后的臨床試驗(yàn)。在第四期上市后的臨床試驗(yàn)是為了考察在廣泛使用條件下藥物的療效和不良反應(yīng)；評(píng)價(jià)在普通或者特殊人群中使用的利益與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系；改進(jìn)給藥劑量等。即創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)在創(chuàng)新藥上市后將創(chuàng)新藥免費(fèi)提供給患者試用并不是一個(gè)無(wú)償贈(zèng)送行為，因?yàn)樗ㄟ^(guò)這個(gè)過(guò)程搜集在廣泛使用下的各類(lèi)數(shù)據(jù)，進(jìn)一步改進(jìn)產(chǎn)品。所以，這個(gè)過(guò)程仍然是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的一部分。因此，如果第二類(lèi)贈(zèng)送行為是企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的一部分，從整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度來(lái)看，企業(yè)產(chǎn)品的最終售價(jià)中肯定是覆蓋了這部分成本。因此，既然在這部分成本已經(jīng)體現(xiàn)在最終的銷(xiāo)售價(jià)格中繳納了銷(xiāo)項(xiàng)稅，再將其單獨(dú)拿出來(lái)視同銷(xiāo)售實(shí)際是在重復(fù)征收增值稅了。這種情況不僅在藥品生產(chǎn)企業(yè)存在，在其他制造業(yè)領(lǐng)域也是客觀存在的問(wèn)題。這里的關(guān)鍵就在于如何把握第二類(lèi)贈(zèng)送是屬于企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的一部分。
同時(shí)，第二類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送行為和現(xiàn)在的創(chuàng)新商業(yè)模式密切相關(guān)，特別是在現(xiàn)在的服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，很多創(chuàng)新的商業(yè)模式都是通過(guò)免費(fèi)提供商品或服務(wù)的形式獲取客戶(hù)，再通過(guò)其他的途徑獲取價(jià)值。比如360是通過(guò)免費(fèi)提供殺毒軟件服務(wù)獲取客戶(hù)，在獲取客戶(hù)流量后再通過(guò)銷(xiāo)售游戲或其他模式賺錢(qián)。站在整體產(chǎn)業(yè)鏈角度來(lái)看，第二類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送的免費(fèi)行為已經(jīng)成為這類(lèi)創(chuàng)新商業(yè)模式中必要的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。只有通過(guò)這種生產(chǎn)模式獲取客戶(hù)，才能為后期實(shí)現(xiàn)價(jià)值（從而繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅）提供可能。既然是商業(yè)模式，企業(yè)后期獲取的收入中肯定是覆蓋了這部分無(wú)償贈(zèng)送的成本了。目前，我國(guó)正在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域?qū)嵤I(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革。在營(yíng)業(yè)稅領(lǐng)域，對(duì)于單位和個(gè)人無(wú)償提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，除另有規(guī)定外，是不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅的。但是，這部分勞務(wù)如果“營(yíng)改增”后，無(wú)償提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是需要納入增值稅視同銷(xiāo)售的范圍的。因此，隨著我國(guó)“營(yíng)改增”改革在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，正確的界定增值稅的視同銷(xiāo)售行為將顯得越來(lái)越重要。
三、對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售政策完善的建議
現(xiàn)在，我們?cè)诨剡^(guò)頭來(lái)看《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕4號(hào)）中給予創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用不視同銷(xiāo)售征收增值稅的政策就發(fā)現(xiàn)，其實(shí)類(lèi)似的問(wèn)題不僅在創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)存在，在制造業(yè)領(lǐng)域以及后期的新興服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，無(wú)償贈(zèng)送行為都是廣泛存在的。從目前稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，我們目前在具體的稅收征管中，對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售的政策把握還存在很大的模糊地帶，不當(dāng)?shù)恼邎?zhí)行可能增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，隨著我國(guó)“營(yíng)改增”在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，模糊的增值稅視同銷(xiāo)售政策不僅會(huì)在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域帶來(lái)大量的稅企爭(zhēng)議，增加服務(wù)業(yè)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)影響企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式的開(kāi)展。這里就需要我們站在整體產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度，從增值稅稅制中性的原理入手，重新審視增值稅視同銷(xiāo)售政策，減少政策執(zhí)行中的模糊地帶。
從完善增值稅視同銷(xiāo)售政策的方法來(lái)看，我們可以采取兩種思路。第一種是列舉法，即采取類(lèi)似財(cái)稅〔2015〕4號(hào)的方法，對(duì)于各種無(wú)償贈(zèng)送的行為，只有文件明確列舉不視同銷(xiāo)售的，企業(yè)可以不視同銷(xiāo)售繳納增值稅。沒(méi)有文件列舉的一律視同銷(xiāo)售繳納增值稅。第二種是排除法，即文件明確規(guī)定哪幾類(lèi)無(wú)償贈(zèng)送行為一定要視同銷(xiāo)售繳納增值稅，文件沒(méi)有規(guī)定的暫不需要視同銷(xiāo)售。從我國(guó)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)踐來(lái)看，創(chuàng)新商業(yè)模式層出不窮。列舉法的結(jié)果是稅收政策對(duì)于創(chuàng)新商業(yè)模式的反映較慢，可能會(huì)阻礙企業(yè)創(chuàng)新，不利于增值稅稅制中性作用的發(fā)揮。而排除法能最大限度的降低政策執(zhí)行中的不確定性，但也會(huì)帶來(lái)稅收管理中的風(fēng)險(xiǎn)。
目前，從十八屆三中全會(huì)關(guān)于發(fā)揮市場(chǎng)決定性作用以及國(guó)務(wù)院簡(jiǎn)政放權(quán)的大背景下，發(fā)揮市場(chǎng)決定性作用實(shí)際對(duì)稅制中性提出了更高的要求。稅收政策的制定應(yīng)盡量減少對(duì)市場(chǎng)資源配置的扭曲作用，更不要對(duì)市場(chǎng)主體的創(chuàng)新行為產(chǎn)生不必要的阻礙作用。因此，通過(guò)排除法，站在整體產(chǎn)業(yè)鏈的角度，將那些和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造不直接相關(guān)的無(wú)償贈(zèng)送行為納入增值稅視同銷(xiāo)售范圍，將除此之外的行為都排除在視同銷(xiāo)售范圍之外，同時(shí)輔之以對(duì)創(chuàng)新商業(yè)模式的稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和管理是較為理想的方法。