稅務(wù)總局明確若干所得稅問(wèn)題的29號(hào)公告學(xué)習(xí)筆記
徐賀
國(guó)家稅務(wù)總局終于在時(shí)隔兩年之后又發(fā)布了一個(gè)具有普遍指導(dǎo)意義的企業(yè)所得稅稅基管理的政策文件，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)，以下稱“29號(hào)公告”），29號(hào)公告是繼2010年79號(hào)文、2011年34號(hào)公告和2012年15號(hào)公告之后又一個(gè)重要的實(shí)體性政策文件，文件中明確了一些在實(shí)踐工作中經(jīng)常遇到的問(wèn)題處理方式，但是就稅務(wù)實(shí)踐中一些更具有爭(zhēng)議焦點(diǎn)的相關(guān)問(wèn)題在文件中予以了回避，并沒有徹底的解決掉，同時(shí)部分條款的規(guī)定有些過(guò)于的簡(jiǎn)單，在實(shí)踐中仍然可能會(huì)引起征納雙方的爭(zhēng)議?，F(xiàn)將徐賀學(xué)習(xí)29號(hào)公告的體會(huì)整理成筆記，供稅務(wù)圈內(nèi)的同仁交流拍磚。
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告
國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題公告如下：
一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。
縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
按照企業(yè)所得稅基本的征收規(guī)則，企業(yè)取得的各種收入均應(yīng)該作為企業(yè)所得稅的征稅范圍，但是對(duì)于投資者投入的資本卻排除在了征收范圍之外。主要的原因是企業(yè)所得稅是對(duì)所得（經(jīng)營(yíng)成果）征收，而投資者投入的資本并不是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的收入（所得），也就是說(shuō)應(yīng)該對(duì)資本增值來(lái)征收，而不應(yīng)該對(duì)可以產(chǎn)生增值的資本來(lái)征稅，這個(gè)征收規(guī)則應(yīng)該是全球通行的，而能夠?qū)Y本課稅的是財(cái)產(chǎn)行為稅，因此，不對(duì)資本征收是所得稅的一個(gè)特性。理解了所得稅的這個(gè)特性后，可能就很容易理解為什么國(guó)稅函【2010】79號(hào)文中規(guī)定股權(quán)（票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本是投資方不確認(rèn)收入的原因了，同樣的道理個(gè)人股東也不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。
29號(hào)文中規(guī)定的將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。也就是說(shuō)由于企業(yè)接受的資產(chǎn)屬于投資者投入的資本，因此，不應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍，其實(shí)在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）中就已經(jīng)體現(xiàn)出這種思想了，151號(hào)文規(guī)定“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額”，都不要求計(jì)入稅收上的收入總額，更不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍了，只不過(guò)152號(hào)文中規(guī)定的企業(yè)取得的是資金，而29號(hào)公告中把其他資產(chǎn)也納入到了這個(gè)處理的原則范圍之中了。在會(huì)計(jì)上來(lái)說(shuō)，企業(yè)取得的國(guó)家的資本性投入，也是不將其計(jì)入到損益類科目的，企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)的處理原則一致。
企業(yè)取得政府作為出資者投入的資產(chǎn)后，要用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也就是說(shuō)該項(xiàng)資產(chǎn)能夠產(chǎn)生企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，那么其對(duì)應(yīng)的耗損折舊應(yīng)該允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，在計(jì)算具體的扣除金額時(shí)就按政府確定的接收價(jià)值來(lái)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
如果企業(yè)接受的政府劃入的資產(chǎn)不屬于國(guó)有資本投入的，而是屬于無(wú)償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，若政府規(guī)定了指定用途并且能夠符合不征收收入70號(hào)文的管理要求，則企業(yè)取得劃入資產(chǎn)可以按照不征稅收入的規(guī)則來(lái)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。70號(hào)文中對(duì)于不征稅收入的確認(rèn)主要是遵循三個(gè)條件：1.有專項(xiàng)用途的撥付文件；2.有單獨(dú)的管理辦法或者要求；3.會(huì)計(jì)上單獨(dú)核算。目前，企業(yè)所得稅中關(guān)于不征稅收入的規(guī)定都相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但是實(shí)踐中也出現(xiàn)了各種問(wèn)題，我在實(shí)踐中也遇到了多個(gè)關(guān)于不征稅收入各個(gè)層面的企業(yè)案例，甚至還有增值稅問(wèn)題，不正收入財(cái)政性資金這塊稅務(wù)總局應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行政策進(jìn)行整合完善了。70號(hào)文中對(duì)于企業(yè)取得的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理后，要求在5年（60個(gè)月）內(nèi)花干凈，如果沒有花干凈，且撥款單位沒有收回的則要轉(zhuǎn)到應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，但是這條規(guī)定不應(yīng)該適用于29號(hào)公告中的這個(gè)條款，主要原因是企業(yè)接受入的實(shí)物資產(chǎn)（投資資產(chǎn)）無(wú)法在一個(gè)確定的時(shí)間內(nèi)將其消耗或者處置掉，這一點(diǎn)與財(cái)政性資金有著很大的差異。這個(gè)差異應(yīng)該總局應(yīng)該在29號(hào)公告中給予明確，否則基層執(zhí)行中又會(huì)出現(xiàn)稅企爭(zhēng)議。
企業(yè)取得的政府劃入的資產(chǎn)按照不征稅收入規(guī)則來(lái)處理的，確認(rèn)的收入不征收企業(yè)所得稅，按照政府確定的接收價(jià)值來(lái)確認(rèn)收入，但是企業(yè)將面臨比較大的稅法與會(huì)計(jì)差異的調(diào)整問(wèn)題。首先，投資產(chǎn)投入使用后，會(huì)計(jì)上計(jì)提的攤銷折舊，稅收上是不能扣除的，不征稅收入對(duì)應(yīng)的攤銷折舊不能在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除，需要在匯算清繳時(shí)進(jìn)行差異的調(diào)整；其次，企業(yè)按照《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)將政府劃入的資產(chǎn)分期計(jì)入到損益中，但是由于稅收上確認(rèn)為不征稅收入了，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入應(yīng)該做納稅調(diào)減處理。這兩項(xiàng)稅會(huì)差異應(yīng)該及時(shí)準(zhǔn)確的調(diào)整，否則可能給企業(yè)帶來(lái)少繳稅或者多繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。另外，需要注意的是，應(yīng)該理性看待不征稅收入問(wèn)題，不征稅收入根本就不是稅收優(yōu)惠，給企業(yè)帶來(lái)的實(shí)質(zhì)性好處也就是能夠遞延一段所得稅稅款入庫(kù)的時(shí)間。
29號(hào)公告還規(guī)定，如果企業(yè)取得的政府劃入的資產(chǎn)既不符合國(guó)家資本性投入的條件，也不符合不征稅收收入的確認(rèn)條件，那么就應(yīng)該并入到應(yīng)稅稅收入總額中來(lái)征收企業(yè)所得稅了。也就是說(shuō)企業(yè)取得的收入（不構(gòu)成收入的除外）只要是納入了企業(yè)所得稅的應(yīng)稅范圍中，除了不征稅收入和免稅收入外，其他的應(yīng)該一律征收企業(yè)的，那么企業(yè)取得的政府劃入資產(chǎn)不符合前述兩種情況的就應(yīng)該征收企業(yè)所得稅。值得注意的是，應(yīng)該是一次性計(jì)入到當(dāng)期的收入總額中征收企業(yè)所得稅，而不是可以按照會(huì)計(jì)上可能分期確認(rèn)的收入來(lái)征收企業(yè)所得稅，也就說(shuō)企業(yè)所得稅的處理很干脆，要么不征稅，要么一次性的征收企業(yè)所得稅，沒有溫柔的分期征收的處理。
企業(yè)所得稅中對(duì)于企業(yè)已經(jīng)取得了的收入（是指廣義收入不僅僅指貨幣資金也包括權(quán)益支付等）可以分期征稅的項(xiàng)目寥寥無(wú)幾，必須是有特殊的政策規(guī)定，2010年的19號(hào)公告已經(jīng)把這個(gè)問(wèn)題規(guī)定的很明確了，也打消兩個(gè)各地執(zhí)行口徑不一樣的問(wèn)題，尤其是118號(hào)文的思想后遺癥問(wèn)題。目前可以分期遞延納稅的特例主要有財(cái)稅【2009】59號(hào)文中向居民企業(yè)用資產(chǎn)向境外全資子公司投資、2012年40號(hào)公告的政策性搬遷補(bǔ)償款、國(guó)稅函【2009】18號(hào)文中稅務(wù)總局給廣西合山煤業(yè)特批的處理待遇以及財(cái)稅【2013】91號(hào)文給上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)符合條件的非貨幣性資產(chǎn)投資所得分五年確認(rèn)的待遇等。
如果企業(yè)所得稅處理上一次性征收計(jì)入收入總額征稅，那么也會(huì)存在稅法和會(huì)計(jì)差異協(xié)調(diào)處理問(wèn)題。企業(yè)會(huì)計(jì)上可能按照《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》的規(guī)定來(lái)分期計(jì)入損益中，但是稅收上一次性征收，那么在取得資產(chǎn)的第一年企業(yè)所得稅上需要進(jìn)行納稅調(diào)增，在以后年度會(huì)計(jì)上分期確認(rèn)了收入，但是已經(jīng)被征收過(guò)所得稅了，還需要進(jìn)行納稅調(diào)減，不調(diào)減的話就會(huì)多交企業(yè)所得稅。另外，收入已經(jīng)被征收企業(yè)所得稅了，那么劃入的資產(chǎn)企業(yè)計(jì)提的折舊攤銷就可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除了。
有了29號(hào)公告的規(guī)定的處理原則，國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組和布局的很多問(wèn)題就可以找這個(gè)規(guī)定來(lái)處理了，例如《義烏市市屬國(guó)有企業(yè)第一批國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案》（義政發(fā)【2014】16號(hào)）中規(guī)定，將住建局下屬的義烏市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)公司、義烏市新世紀(jì)實(shí)業(yè)有限公司60%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給義烏市城市投資建設(shè)集團(tuán)有限公司；將交通局下屬義烏市安通公路養(yǎng)護(hù)工程有限公司、義烏市新遠(yuǎn)公路養(yǎng)護(hù)工程有限公司75%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給義烏市交通投資建設(shè)集團(tuán)有限公司；將財(cái)政局對(duì)義烏市第三自來(lái)水公司9.52%的投資權(quán)益、住建局對(duì)義烏市第三自來(lái)水公司6.35%的投資權(quán)益、佛堂鎮(zhèn)政府對(duì)義烏市第三自來(lái)水公司84.13%的投資權(quán)益劃轉(zhuǎn)給義烏市水務(wù)建設(shè)集團(tuán)有限公司。
總體上看，29號(hào)公告第一條的規(guī)定還是很本分的，是在企業(yè)所得稅法規(guī)現(xiàn)有的政策框架下制定的具體規(guī)則，沒有政策上的逾越和突破。即使沒有這個(gè)規(guī)定，那么按照基本的企業(yè)所得稅原理和規(guī)定也應(yīng)該進(jìn)行這樣的處理，但是在現(xiàn)實(shí)中也會(huì)有各種顧慮（執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)等）和問(wèn)題，所以說(shuō)稅收政策還是得寫的細(xì)一些，有操作性一些，基層的執(zhí)行層面的稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的人員領(lǐng)域能力還沒有到達(dá)那么高的層次上。
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
29號(hào)第一條對(duì)于企業(yè)取得的各種形式政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的所得稅處理問(wèn)題作出了明確規(guī)定，第二條對(duì)企業(yè)從其股東方取得的各種形式的資產(chǎn)問(wèn)題做出了規(guī)范。其實(shí)，企業(yè)無(wú)論是從政府取得劃入的資產(chǎn)，還是股東取得劃入的資產(chǎn)，其對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅處理原理應(yīng)該是一樣的，有關(guān)的原理和稅法精神實(shí)質(zhì)在第一條的學(xué)習(xí)筆記中已經(jīng)闡述過(guò)了，在此也不再贅述，但是企業(yè)從股東取得資產(chǎn)要比從政府取得資產(chǎn)涉及到的內(nèi)容更復(fù)雜，所說(shuō)的復(fù)雜就是在交易實(shí)質(zhì)上可能被定性為權(quán)益性交易，那么權(quán)益性交易的所得稅處理問(wèn)題將會(huì)比較復(fù)雜，29號(hào)公告的第二條就隱含著要解決這個(gè)問(wèn)題的意思。
29號(hào)公告第二條第一款規(guī)定了，企業(yè)從其股東接受劃入的資產(chǎn)，如果協(xié)議中明確是作為資本金來(lái)處理的，并且會(huì)計(jì)做賬時(shí)也是計(jì)入了所有者權(quán)益科目的，那么企業(yè)接受的資產(chǎn)應(yīng)該作為股東的資本性投入來(lái)處理，不作為企業(yè)所得稅的征收范圍，同時(shí)可以按照公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
29號(hào)公告的第二條第一款的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是解決特殊業(yè)務(wù)中的所得稅定性與處理問(wèn)題，而不是單單解決接受股東的非貨幣性資產(chǎn)出資的所得稅處理問(wèn)題，因?yàn)檫@種簡(jiǎn)單的接受股東方的非貨幣性資產(chǎn)出資行為的所得稅處理問(wèn)題依據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等已經(jīng)完全可以解決掉。按照基本的所得稅政策法規(guī)沒有解決掉的問(wèn)題就是股東與企業(yè)之間的利潤(rùn)輸送問(wèn)題的所得稅問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題在會(huì)計(jì)上已經(jīng)有了基本明確的規(guī)定，財(cái)政部會(huì)計(jì)司和中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部已經(jīng)發(fā)文明確了，這兩部門將這種交易定性為權(quán)益性交易。
之所以會(huì)產(chǎn)生股東與企業(yè)之間的這種輸送利益的交易行為，主要是上市公司的股東為了提高上市公司業(yè)績(jī)，或者免于使上市公司戴上ST的帽子以及使被ST的上市公司早日摘掉帽子，總之目的就是增加上市公司的表面上的利潤(rùn)水平，但是這種通過(guò)非公允關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)的行為并不能真正反映上市公司的盈利水平的，也會(huì)誤導(dǎo)資本市場(chǎng)的投資者的，因此，這種行為是監(jiān)管層所應(yīng)該抑制的，也就是從會(huì)計(jì)核算角度的角度來(lái)說(shuō)，這種交易行為之下上市公司所取得的資產(chǎn)是不應(yīng)該計(jì)入到損益中去的，也就是說(shuō)不能增加利潤(rùn)。
財(cái)政部會(huì)計(jì)司為了解決這個(gè)問(wèn)題，在2008年發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)）中規(guī)定了“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)”，會(huì)計(jì)司的這個(gè)文件中把接受債務(wù)豁免和捐贈(zèng)資產(chǎn)分為了兩個(gè)層次進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，來(lái)自股東方或者控股股東的子公司（關(guān)聯(lián)方）的利益，計(jì)入所有者權(quán)益中去，不計(jì)入損益；來(lái)自其他方的利益，可以計(jì)入到當(dāng)期損益中，財(cái)政部會(huì)計(jì)司的規(guī)定在一定程度上就能遏制特殊的關(guān)聯(lián)交易帶來(lái)的利潤(rùn)虛增的問(wèn)題。
作為上市公司會(huì)計(jì)管理部門的中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在2008年發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2008年度報(bào)告相關(guān)工作安排的公告》(證監(jiān)會(huì)公告【2008】48號(hào))，中也做出了類似的規(guī)定“公司應(yīng)充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈(zèng)行為（包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等）的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實(shí)際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！爸袊?guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部的這個(gè)規(guī)定的思路和財(cái)政部會(huì)計(jì)司的思路基本一樣，在此不再做過(guò)多的解釋。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部對(duì)監(jiān)管過(guò)程中的權(quán)益性交易問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)，于2009年發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]的通知（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部函【2009】60號(hào)），該文件對(duì)于權(quán)益性交易的判定提出了指導(dǎo)性的原則，具體的判定原則包括以下幾個(gè)方面：
1.對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管。
2.上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益。
3.實(shí)務(wù)中存在上市公司的非流通股股東通過(guò)向上市公司直接或間接捐贈(zèng)(如豁免上市公司債務(wù))作為向流通股股東支付股改對(duì)價(jià)的情形，非流通股股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)均應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
總結(jié)來(lái)說(shuō)，按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司和中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部的文件規(guī)定，能夠認(rèn)定為權(quán)益交易的主要有三種情況，第一種是上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方而的利益輸送行為；第二種情況是由于股權(quán)分置改革造成的上市公司的流通股股東接受了大股東或原非流通股股東作為股改對(duì)價(jià)捐贈(zèng)給上市公司的資產(chǎn)或者其他的利益輸送行為；第三種情況是，對(duì)于上市公司控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾（也就是對(duì)賭協(xié)議的約定），對(duì)未達(dá)到承諾部分予以補(bǔ)足而向上市公司支付的現(xiàn)金，上市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益。
對(duì)于這類股東和企業(yè)之間的特殊交易問(wèn)題，在會(huì)計(jì)方面早已經(jīng)有了明確的判斷和處理原則了，但是在企業(yè)所得稅的方面的規(guī)則確實(shí)一直都沒有明確過(guò)，從這個(gè)問(wèn)題中可以看出稅法的發(fā)展速度明顯緩慢于會(huì)計(jì)的發(fā)展度。這次29號(hào)公告第二條第一款的規(guī)定也是為了解決這個(gè)問(wèn)題。但是，按照29號(hào)公告的規(guī)定在企業(yè)所得稅上能夠?qū)⑦@種行為作為權(quán)益性交易來(lái)處理而不作為企業(yè)所得稅的征收范圍的適用范圍和條件要比會(huì)計(jì)上狹小和嚴(yán)格。
首先就范圍上來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅上能夠不計(jì)入收入總額的范圍正列舉了三種，即股東的捐贈(zèng)資產(chǎn)、股權(quán)分置改革過(guò)程中非流通股股東對(duì)上市公司的資產(chǎn)捐贈(zèng)以及放棄股權(quán)這三種情況。就這三種情況來(lái)說(shuō)，只有股東對(duì)企業(yè)的捐贈(zèng)資產(chǎn)的規(guī)定屬于新的處理方式，能夠解決目前上市公司和大股東之間輸送利益的所得稅處理問(wèn)題。剩下兩種情況的股權(quán)分置改革過(guò)程中非流通股股東對(duì)上市公司的利益輸送的所得稅處理問(wèn)題，早在2009年就已經(jīng)明確了，2009年博信股份（股票代碼：600083原名博訊數(shù)碼）在遷戶過(guò)程中與四川省成都市武侯區(qū)地稅局就股權(quán)分置改革過(guò)程中非流通股東向上市公司捐贈(zèng)資產(chǎn)和豁免債務(wù)的所得稅處理問(wèn)題產(chǎn)生爭(zhēng)議，成都武侯地稅要征收企業(yè)所得稅并且要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款2500多萬(wàn)元，博信股份向國(guó)家稅務(wù)總局遞交了《政府信息公開申請(qǐng)表》，就有關(guān)問(wèn)題向國(guó)家稅務(wù)總局提出申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)總局以《國(guó)家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開政府信息告知書》[（2009）國(guó)稅告（004）]給予回復(fù)，明確這種行為不征收企業(yè)所得稅，同時(shí)以國(guó)稅函【2009】375號(hào)對(duì)四川省地方稅務(wù)局做出批復(fù)，對(duì)這種行為不征收企業(yè)所得稅。29號(hào)文中僅是列舉了這三種情況下可以不計(jì)入企業(yè)所得稅的稅收入總額，但是實(shí)踐中的權(quán)益性交易類型還有很多，例如股東給企業(yè)豁免債務(wù)、對(duì)賭協(xié)議之下的補(bǔ)償、與股東關(guān)聯(lián)的第三方等交易均沒有在29號(hào)公告正列舉的范圍之內(nèi)，那么在企業(yè)所得稅處理上能否適用于不計(jì)入收入總額的待遇可能就有待商榷了，實(shí)踐中也容易出現(xiàn)稅企爭(zhēng)議的問(wèn)題，我個(gè)人認(rèn)為會(huì)計(jì)上包含的幾種情況都應(yīng)該適用于稅收上不計(jì)入收入總額的處理待遇，但是在具體的判定及所得稅與會(huì)計(jì)差異協(xié)調(diào)處理上可能會(huì)存在比較復(fù)雜的問(wèn)題，需要稅務(wù)總局層面出臺(tái)更詳細(xì)的操作指引，否則基層稅務(wù)機(jī)關(guān)沒法執(zhí)行。
其次從適用條件上來(lái)說(shuō)，只有協(xié)議中明確約定要計(jì)入所有者權(quán)益且企業(yè)已經(jīng)實(shí)際做了這樣的賬務(wù)處理的，那么才能夠適用于不計(jì)入收入總額的處理待遇。而會(huì)計(jì)相關(guān)政策上沒有這樣的限定條件，也就是說(shuō)企業(yè)如果收到了股東劃入的資產(chǎn)，想要按照不計(jì)入收入總額的待遇處理，在相關(guān)的協(xié)議以及具體的賬務(wù)處理上必須按照29號(hào)公告的規(guī)定來(lái)處理，否則就應(yīng)該要計(jì)入收入總額征收企業(yè)所得稅了。在這個(gè)問(wèn)題上企業(yè)所得稅的處理顯然更注重形式要件，并沒有對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)屬性的判定做了一個(gè)指引和原則來(lái)，可能把這個(gè)判定定性的問(wèn)題交給了會(huì)計(jì)監(jiān)管部門，稅收上做了簡(jiǎn)單化處理只對(duì)形式要件做判定。
如果企業(yè)能夠滿足29號(hào)公告的條件將取得的股東的劃入資產(chǎn)不計(jì)入收入總額中，這種待遇并不是一個(gè)稅收優(yōu)惠待遇，更不屬于不征稅收入，而是一個(gè)交易定性的問(wèn)題，不屬于企業(yè)所得稅計(jì)征范圍。
除了29號(hào)文中規(guī)定的處理原則外，還應(yīng)該有兩個(gè)問(wèn)題在實(shí)踐中值得注意，最好稅務(wù)總局再能夠以補(bǔ)丁性文件的形式給予重新的明確，否則也容易引起稅企之間的爭(zhēng)議問(wèn)題：
1.股東將資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)除外）劃給企業(yè)，應(yīng)該做視同銷售處理。資產(chǎn)的權(quán)屬在不同的法人實(shí)體之間發(fā)生變更原則上來(lái)說(shuō)應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，這是企業(yè)（公司）所得稅的一個(gè)基本規(guī)則。具體到稅收政策中，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例25條及國(guó)稅函【2008】828號(hào)文中都做了規(guī)定，因此，股東將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給企業(yè)，首先應(yīng)該作為視同銷售處理，確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本，同時(shí)按照公允價(jià)格確認(rèn)投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，如果劃轉(zhuǎn)出去的資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資，那么滿足財(cái)稅【2009】59號(hào)文時(shí)也應(yīng)該可以適用于特殊性稅務(wù)處理的待遇，按照59號(hào)文的規(guī)定來(lái)進(jìn)行處理，但是這個(gè)問(wèn)題在實(shí)踐中需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，我也遇到過(guò)爭(zhēng)議的案例，同時(shí)也有企業(yè)成功取得了特殊性稅務(wù)處理的備案。
2.滿足29號(hào)公告的條件時(shí)，股東將資產(chǎn)捐贈(zèng)給企業(yè)，會(huì)計(jì)上定性為權(quán)益性交易，但是稅收處理上我認(rèn)為應(yīng)該按照1中的方式來(lái)處理，股東在劃出資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該確認(rèn)的是長(zhǎng)期股權(quán)投資，而不應(yīng)該是捐贈(zèng)支出，如果稅收上將其作為捐贈(zèng)支出的來(lái)處理，那么股東除了做視同銷售外，另外還得確認(rèn)一個(gè)稅收意義上的“營(yíng)業(yè)外支出”，這個(gè)捐贈(zèng)的營(yíng)業(yè)外支出不屬于公益性捐贈(zèng)，在企業(yè)所得稅上是無(wú)法抵扣的。既然交易的屬性上已經(jīng)確認(rèn)了屬于股東投資的資本，那么稅收處理上也不能夠按照字面的“一般捐贈(zèng)”來(lái)處理，而是應(yīng)該按照一個(gè)投資行為來(lái)處，未來(lái)在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)應(yīng)該以投資資產(chǎn)的形式扣除，而不應(yīng)該按照捐贈(zèng)的“營(yíng)業(yè)外支出”來(lái)處理。這一點(diǎn)需要稅務(wù)總局給予明確，否則將出現(xiàn)稅企的爭(zhēng)議問(wèn)題。
29號(hào)公告第二條第二款規(guī)定“企業(yè)取得股東劃入的資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)上都計(jì)入到了收入中了，也就是說(shuō)不能滿足第一條的款的條件了，那么稅收上也將其確認(rèn)為收入繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)劃入的資產(chǎn)可以按照公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是，需要注意的是這種情況下無(wú)法定性為權(quán)益性交易行為，那么劃出方除了確認(rèn)視同銷售外，支出的所得稅屬性上來(lái)說(shuō)，是應(yīng)該確認(rèn)為捐贈(zèng)呢，還是投資資產(chǎn)的計(jì)稅成本呢？不同的稅務(wù)處理，對(duì)劃出方的影響將非常的大，這個(gè)問(wèn)題需要進(jìn)一步的明確。
29號(hào)公告的第一條和第二條分別規(guī)定了企業(yè)從政府和股東取得的資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，這里面的主要的亮點(diǎn)應(yīng)該是第二條第一款的規(guī)定，企業(yè)所得稅的處理和會(huì)計(jì)的定性處理是趨同的，所得稅上在某種程度上也認(rèn)可了會(huì)計(jì)上權(quán)益性交易的概念，這應(yīng)該說(shuō)是企業(yè)所得稅政策發(fā)展的一個(gè)進(jìn)步。但是，需要進(jìn)一步的完善，要走的路還很長(zhǎng)。
但是，關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)問(wèn)題，另外一個(gè)在實(shí)踐中一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題并沒有解決掉，就是國(guó)有企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題在實(shí)踐中的爭(zhēng)議也比較多，我在工作中也遇到過(guò)國(guó)有企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)被征稅的案例，既有劃出方被征稅的案例也有劃入方被征稅的案例。雖然部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)以正式文件或者內(nèi)部執(zhí)行口徑等形式明確過(guò)此問(wèn)題，但是一直也沒有一個(gè)統(tǒng)一的中央政策規(guī)定，但是這個(gè)問(wèn)題解決起來(lái)的難度可能不小，無(wú)論是從企業(yè)所得稅的基本理念上還是具體的技術(shù)處理上都要有一個(gè)突破才行，否則個(gè)這個(gè)問(wèn)題沒法解決。
為了更好的理解29號(hào)公告第二條的內(nèi)容，結(jié)合一個(gè)具體的實(shí)踐案例來(lái)分析一下政策：
【*ST興業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)案例】
2013年11月22日，廈門大洲興業(yè)能源控股股份有限公司（證券代碼:600603證券簡(jiǎn)稱:*ST興業(yè)以下稱：公司“）與大洲控股集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“大洲集團(tuán)”)、廈門潤(rùn)中投資管理有限公司(以下簡(jiǎn)稱“潤(rùn)中投資”)、阿克陶縣騰宇礦業(yè)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“騰宇礦業(yè)”)簽署了關(guān)于本次資產(chǎn)贈(zèng)與的《阿克陶中鑫礦業(yè)有限公司股權(quán)之贈(zèng)與協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱“《贈(zèng)與協(xié)議》“)，大洲集團(tuán)、潤(rùn)中投資、騰宇礦業(yè)三方合法持有的阿克陶中鑫礦業(yè)有限公司合計(jì)82%的股權(quán)及對(duì)應(yīng)的權(quán)益贈(zèng)與本公司。
大洲集團(tuán)、潤(rùn)中投資、騰宇礦業(yè)均為本公司實(shí)際控制人陳鐵銘先生控制的企業(yè)，本公司實(shí)際控制人陳鐵銘先生持有公司881.9萬(wàn)股股份，為公司第一大股東，大洲集團(tuán)持有公司864.3萬(wàn)股股份，為公司第二大股東，本次受贈(zèng)資產(chǎn)行為構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。
依據(jù)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告:截至2013年10月31口中鑫礦業(yè)的總資產(chǎn)為33554.41萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為26506.96萬(wàn)元，贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值21735.71萬(wàn)元?；谥?jǐn)慎性原則，具體贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值根據(jù)贈(zèng)與股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的中鑫礦業(yè)凈資產(chǎn)值確定。
大洲控股集團(tuán)有限公司為陳鐵銘先生全資公司廈門市港潤(rùn)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司及陳鐵銘先生共同出資設(shè)立的，實(shí)際控制人為陳鐵銘先生。大洲集團(tuán)持有中鑫礦業(yè)56%股權(quán)。大洲集團(tuán)為接受捐贈(zèng)方的上市公司第二大股東。
廈門潤(rùn)中投資管理有限公司控股股東廈門新大洲商貿(mào)發(fā)展有限公司系自然人謝抒女士控制，陳鐵銘與謝抒為夫妻關(guān)系。潤(rùn)中投資持有中鑫礦業(yè)14%股權(quán)。
阿克陶縣騰宇礦業(yè)有限公司現(xiàn)股東為陳鐵銘先生和邱曉勤女士，實(shí)際控制人為陳鐵銘先生。騰宇礦業(yè)持有中鑫礦業(yè)30%股權(quán)。
【案例分析與點(diǎn)評(píng)】
本案例屬于被ST的上市公司接受股東方其他關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，這種捐贈(zèng)資產(chǎn)的出發(fā)點(diǎn)還是為了使上市公司增加利潤(rùn)，盡快摘掉ST的帽子。
在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]的通知（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部函【2009】60號(hào)）中的規(guī)定“對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益?！?，因此，*ST興業(yè)接受大洲集團(tuán)（股東）潤(rùn)中投資和騰宇礦業(yè)（大股東控制的其他關(guān)聯(lián)方）的捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)該屬于與其股東之間的權(quán)益性交易行為，進(jìn)而上市公司的取得的資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)入到所有者權(quán)益科目中去。這個(gè)問(wèn)題在會(huì)計(jì)定性上應(yīng)該是很明確的，不存在爭(zhēng)議了。
在企業(yè)所得稅的處理上，根據(jù)29公告的規(guī)定，只有企業(yè)接受股東的捐贈(zèng)資產(chǎn)、協(xié)議中約定計(jì)入所有者權(quán)益并且已經(jīng)實(shí)際這樣處理的，企業(yè)取得的捐贈(zèng)資產(chǎn)才能夠不計(jì)入到收入總額中進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。那么就這個(gè)案例來(lái)說(shuō)，在企業(yè)所得稅的處理上應(yīng)該有如下幾點(diǎn)需要考量：
1.*ST興業(yè)接受其第二大股東大洲集團(tuán)捐贈(zèng)的中鑫礦業(yè)56%股權(quán)，如果捐贈(zèng)協(xié)議中約定要記入*ST興業(yè)的所有者權(quán)益科目，并且企業(yè)也是這樣實(shí)際做賬的，那么取得的這56%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的價(jià)值不計(jì)入*ST興業(yè)的企業(yè)所得稅收入總額中去，并且可以按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所確認(rèn)的交易價(jià)格來(lái)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以后轉(zhuǎn)讓中鑫礦業(yè)股權(quán)、減資撤資以及中鑫礦業(yè)注銷清算時(shí)都可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。大洲集團(tuán)就該項(xiàng)捐贈(zèng)行為，首先應(yīng)該確認(rèn)視同銷售行為，確認(rèn)視同銷售收入與成本，兩者只差作為應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；然后，大洲集團(tuán)還應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（或者費(fèi)用支出），這個(gè)雖然表面上是捐贈(zèng)，但是會(huì)計(jì)和稅收屬性上在資產(chǎn)的接受方均不作為捐贈(zèng)來(lái)處理的，那么在資產(chǎn)的劃出方應(yīng)該如何確認(rèn)稅收屬性呢？此問(wèn)題29號(hào)公告沒有明確規(guī)定，我認(rèn)為也不應(yīng)該作為捐贈(zèng)來(lái)處理，傾向于按照投資行為來(lái)處理，即在稅收上視同大洲集團(tuán)把這56%的股權(quán)投資到了*ST興業(yè)，應(yīng)該增加對(duì)其的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)，而不應(yīng)該在稅收上確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
2.*ST興業(yè)接受其大股東控制的潤(rùn)中投資和騰宇礦業(yè)捐贈(zèng)的中鑫礦業(yè)44%股權(quán)，按照29號(hào)公告的規(guī)定，由于不屬于從股東方取得的資產(chǎn)，那么就文件表面的規(guī)定來(lái)說(shuō)可能無(wú)法適用于不計(jì)入應(yīng)稅收入總額的規(guī)定了，換句話說(shuō)可能*ST興業(yè)就要被征收企業(yè)所得稅了，這個(gè)問(wèn)題也是29號(hào)公告中沒有特別明確之處，在實(shí)踐執(zhí)行中也可能引起稅企之間的爭(zhēng)議。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，我還是傾向于按照會(huì)計(jì)屬性來(lái)確認(rèn)稅收屬性，既然會(huì)計(jì)上都確認(rèn)為權(quán)益交易了，稅收上也不應(yīng)該再確認(rèn)為收入了。但是，這個(gè)問(wèn)題的稅收具體技術(shù)處理上需要進(jìn)一步的完善，稅收立法技術(shù)上需要進(jìn)一步的細(xì)化，同時(shí)也要防范濫用行為。同時(shí)，劃出資產(chǎn)方一方面要做視同銷售處理，但是也存在上面所探討的問(wèn)題，究竟稅收上應(yīng)該確認(rèn)的是長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的增加呢，還是營(yíng)業(yè)外支出呢？
3.中鑫礦業(yè)的三個(gè)股東將其合計(jì)100%股權(quán)捐贈(zèng)給了*ST興業(yè)，在會(huì)計(jì)屬性來(lái)說(shuō)視同為股東投入資產(chǎn)，但是稅收上的定性還不明確，對(duì)于股東方的劃出資產(chǎn)的行為是否可以適用于特殊性稅務(wù)處理，還有待于進(jìn)一步的商榷。其實(shí)，這個(gè)問(wèn)題是于上一個(gè)非股東方交易稅收定性直接相關(guān)的，上一個(gè)問(wèn)題稅收性質(zhì)不確定，這個(gè)問(wèn)題也沒法去解決。
三、保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部下發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。
保險(xiǎn)企業(yè)在計(jì)算扣除上述各項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)，凡未執(zhí)行財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定仍執(zhí)行中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不得計(jì)入核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)直接扣除。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
核電廠一個(gè)比較特殊的情況是，培養(yǎng)一個(gè)符合國(guó)家政策規(guī)定的合格的核電廠操作員一般需要三年左右的時(shí)間，培養(yǎng)支出也是比較大的，需要上百萬(wàn)的培訓(xùn)費(fèi)花銷。這條規(guī)定屬于給核力發(fā)電企業(yè)的一個(gè)特殊事項(xiàng)的特殊稅務(wù)處理政策，有了這條規(guī)定核力發(fā)電企業(yè)能夠解決職工教育經(jīng)費(fèi)超標(biāo)的問(wèn)題，稅務(wù)總局給出的解釋是操縱員培養(yǎng)費(fèi)屬于一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)成本而不屬于一項(xiàng)日常的費(fèi)用，因此，不應(yīng)該受基本稅收政策中關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除的比例限制。其實(shí)，這類的問(wèn)題的一個(gè)共同屬性就是在某個(gè)行業(yè)某個(gè)稅前扣除受比例限制的費(fèi)用比較特殊，同時(shí)非常有行業(yè)特色，且金額較大，如果按照一般的稅務(wù)處理規(guī)則，企業(yè)受不了，稅收負(fù)擔(dān)比較大，就通過(guò)各種渠道向總局反映，通過(guò)總局發(fā)文的形式來(lái)解決行業(yè)性的特殊問(wèn)題，這有點(diǎn)像以前不同行業(yè)解決營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)過(guò)重而向財(cái)政部和總局申請(qǐng)差額征稅的待遇一樣，基本都是采用一事一議的方式。這也是企業(yè)解決共性稅收問(wèn)題的一個(gè)非常好的方式，不過(guò)這條路也不太好走。已經(jīng)有一些行業(yè)通過(guò)這種方式解決了行業(yè)性的共性支出稅前扣除問(wèn)，例如總局2011年34號(hào)公告解決了航空公司飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)的扣除問(wèn)題；總局2012年15號(hào)公告解決了金融中介企業(yè)的手續(xù)費(fèi)、傭金扣除問(wèn)題。稅收政策中能夠考慮到一些行業(yè)的特殊情況固然是好事，但是也會(huì)出現(xiàn)行業(yè)間的苦樂不均問(wèn)題。類似的需要解決的特殊問(wèn)題還有很多，例如礦山企業(yè)的浴室支出稅前扣除問(wèn)題等。
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
縱觀29號(hào)公告第五條的規(guī)定，主要是為了解決稅法和會(huì)計(jì)差異的問(wèn)題，同時(shí)也是為了解決稅收政策精神已經(jīng)明確，但是最后就是寫的不那么具體而導(dǎo)致在基層執(zhí)行層面稅企的爭(zhēng)議問(wèn)題，我在工作中也經(jīng)常遇到這樣的問(wèn)題，明明從政策的精神上已經(jīng)看看出這個(gè)事情應(yīng)該怎么處理，但是就是沒有一個(gè)非常明確的規(guī)定，那么基層稅務(wù)機(jī)關(guān)就是不認(rèn)可，不讓企業(yè)這么去執(zhí)行，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)要看到具體的文件規(guī)定。其實(shí)，這個(gè)問(wèn)題也得理解基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，他們僅僅是一個(gè)執(zhí)行部門，且存在著執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題，如果我要是當(dāng)年大學(xué)畢業(yè)后也和其他同學(xué)一樣也去稅務(wù)局工作的話，我估計(jì)也會(huì)這樣考慮問(wèn)題。這條規(guī)定從稅務(wù)技術(shù)上來(lái)說(shuō)，并沒有太多的亮點(diǎn)和新意，只是把已經(jīng)明確的政策精神進(jìn)一步以文件形式給寫出來(lái)而已，這也算是在落實(shí)總局的“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”吧，解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的“最后一公里”問(wèn)題。
《企業(yè)所得稅法》第二十一條已經(jīng)明確規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定存在差異的，應(yīng)該按照稅法的規(guī)定來(lái)執(zhí)行。這條規(guī)定是奠定了稅法和會(huì)計(jì)差異調(diào)整的一個(gè)法律基礎(chǔ)，也就是說(shuō)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值完全是兩條線的東西，而企業(yè)所得稅的計(jì)算又是依賴于會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)核算，因此會(huì)存在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的問(wèn)題。
會(huì)計(jì)上采用的折舊年限低于稅法中規(guī)定的最低折舊年限，那么計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)就應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)增處理，但是可能存在過(guò)了一定時(shí)間后會(huì)計(jì)上的折舊已經(jīng)提完了，再計(jì)算利潤(rùn)時(shí)已經(jīng)沒有這項(xiàng)因素了，但是之前已經(jīng)調(diào)增的部分已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅了，那么以后年度稅法中還應(yīng)該繼續(xù)提折舊來(lái)稅前扣除，但是會(huì)計(jì)上已經(jīng)提足了不再計(jì)提了，這就出現(xiàn)了稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)大于會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值問(wèn)題，因此，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)減處理，如果不允許企業(yè)調(diào)減，那么企業(yè)將會(huì)多繳納企業(yè)所得稅。而總局2012年15號(hào)公告的規(guī)定的“企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過(guò)稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額”，并不是針對(duì)這種情況，這種情況也不屬于15號(hào)公告的調(diào)整范圍，估計(jì)肯定是有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這種情況不允許企業(yè)做調(diào)減的情況出現(xiàn)。
會(huì)計(jì)上折舊年限長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限的，不存在稅法和會(huì)計(jì)差異問(wèn)題，無(wú)需進(jìn)行調(diào)減處理，主要原因是稅法中規(guī)定的最低折舊年限，那么比最低折舊年限長(zhǎng)自然就不存在調(diào)整的問(wèn)題了，完全符合政策的精神，這個(gè)問(wèn)題才是15號(hào)公告第八條要解決的問(wèn)題。29號(hào)公告中第五條第二款的“稅法另有規(guī)定除外”，我個(gè)人理解應(yīng)該是指加速折舊的問(wèn)題。
會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅收上是不認(rèn)可的，要調(diào)增處理，也就是出現(xiàn)了會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值小于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題，那么計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)該按照計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)抵扣企業(yè)所得稅。資產(chǎn)存續(xù)期間計(jì)稅基礎(chǔ)一般是不能改變的，除了另有規(guī)定外，無(wú)論會(huì)計(jì)上是資產(chǎn)增值也好減值也好，稅法都不認(rèn)可。因此，應(yīng)該按照計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算稅收上的折舊，但是由于會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的基礎(chǔ)已經(jīng)少于稅收上的了，因此，會(huì)存在納稅調(diào)減的問(wèn)題。
加速折舊的這個(gè)問(wèn)題也是，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就按照稅收政策的規(guī)定來(lái)執(zhí)行，而不應(yīng)該考慮會(huì)計(jì)上的處理，如果考慮會(huì)計(jì)上的處理，那么稅收上給的加速折舊就沒法達(dá)到稅收優(yōu)惠立法的初衷了，體現(xiàn)不出稅法的價(jià)值取向了。
29號(hào)公告第五條第五款解決的是油田天然氣企業(yè)的特殊問(wèn)題，這個(gè)行業(yè)的稅收政策向來(lái)比較特殊，這個(gè)行業(yè)的代表“三桶油”也是從財(cái)政部和稅務(wù)總局拿特批文件最多的企業(yè)，由于我沒給石油天然氣企業(yè)服務(wù)過(guò)，這個(gè)行業(yè)的特殊性不太了解，在此也不多解釋了。
六、施行時(shí)間
本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補(bǔ)充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補(bǔ)充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計(jì)入收入總額進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
【徐賀學(xué)習(xí)筆記】
由于29號(hào)公告的諸多條款相對(duì)來(lái)說(shuō)都是對(duì)納稅人比較有利的，如果政策適用的年度允許到2012年或者再往前，那么就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行完企業(yè)所得稅處理了，稅已經(jīng)繳納了，還要再出現(xiàn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅的情況，稅收管理的成本將會(huì)非常大，實(shí)踐中的也可能出現(xiàn)對(duì)某些條款的濫用情況，另外一個(gè)原因也是考慮到基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的任務(wù)情況，本來(lái)今年的稅收任務(wù)已經(jīng)夠吃緊的了，再出現(xiàn)退以前年度的稅款的情況稅務(wù)機(jī)關(guān)恐怕也難以承受了。因此，政策就規(guī)定了適用于2013年度及以后的匯算清繳，這樣將不會(huì)出現(xiàn)退稅的問(wèn)題。
從這個(gè)角度說(shuō)，以前年度(2013年度之前)出現(xiàn)過(guò)29號(hào)公告中規(guī)定事項(xiàng)的，例如接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，如果當(dāng)時(shí)稅沒有交的也不會(huì)被再征收了，交過(guò)稅的也不給退了，這種政策處理方式也似乎在告訴大家一個(gè)道理，這個(gè)道理我不說(shuō)，相信大家也是懂的。我在工作中就遇到過(guò)股東劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)已經(jīng)交過(guò)稅的實(shí)踐案例，但是表示很無(wú)奈??！
特此公告。
國(guó)家稅務(wù)總局
2014年5月23日