解讀國(guó)稅總局總局29號(hào)公告第二條暗含的避稅風(fēng)險(xiǎn)
趙國(guó)慶 國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院
客觀來(lái)講，國(guó)家稅務(wù)總局2014年29號(hào)公告第一條“企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”和第二條“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”是近年來(lái)在企業(yè)所得稅領(lǐng)域非常重要的規(guī)定。網(wǎng)上已經(jīng)有了很多解讀，這里，我只是想說(shuō)的是29號(hào)文的第二條規(guī)定涉及到了企業(yè)所得稅稅制原理中很重要的問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題我們以前都沒有正式關(guān)注過(guò)。但是，同時(shí)我們也要注意，需要全面把握29號(hào)公告的規(guī)定，不能片面的或歪曲的理解29號(hào)文規(guī)定，從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)也要正確理解和把握29號(hào)文件，防止納稅人歪曲利用29號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行不合理的稅收規(guī)避。
29號(hào)公告的第二條規(guī)定：
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
企業(yè)的股東和其投資的企業(yè)雖然在企業(yè)所得稅上我們是界定為兩個(gè)主體。但是，這兩個(gè)主體間的關(guān)系卻非常特殊，因?yàn)樗麄冎g存在著投資的關(guān)系。嚴(yán)格意義上來(lái)講，企業(yè)所得稅中的企業(yè)只是所得稅納稅的中間實(shí)體，因?yàn)閷?shí)際的稅負(fù)最終都是應(yīng)該由個(gè)人投資者承擔(dān)的。因此，股東和其投資的企業(yè)之間的交易與兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)之間的交易有很大的差別。
兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的交易行為（不建立投資關(guān)系）無(wú)外乎兩種：1、正常的商業(yè)交易行為（包括銷售、勞務(wù)、融資等）；2、捐贈(zèng)行為
但是在股東和其投資企業(yè)之間的交易行為包括：1、正常的商業(yè)交易行為；2、資本性投入；3、股利分配或減資
相對(duì)于兩個(gè)不存在投資關(guān)系的獨(dú)立企業(yè)而言，存在投資關(guān)系的股東和其投資企業(yè)之間的交易，嚴(yán)格意義上講是不存在捐贈(zèng)行為的。因?yàn)榧词构蓶|的資產(chǎn)到了被投資企業(yè)，但是由于他們之間存在投資關(guān)系，股東對(duì)資產(chǎn)的控制只是從原來(lái)的直接控制變?yōu)榱碎g接控制，經(jīng)濟(jì)利益并未真的從股東出流失，不能做捐贈(zèng)處理。這里，會(huì)計(jì)上已有規(guī)定。對(duì)于控股股東和其投資企業(yè)之間的交易，、《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)文件）第八條規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。對(duì)于非控股股東和其投資企業(yè)之間的交易，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》第六條有規(guī)定：?jiǎn)枺浩髽I(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。無(wú)論是控股股東還是非控股股東，會(huì)計(jì)上都市作為資本性投入處理的。
這里，總局29號(hào)公告第二條應(yīng)該是在很大程度上借鑒了會(huì)計(jì)的規(guī)定，從而規(guī)定了“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。這是我國(guó)企業(yè)所得稅上第一次明確將股東和其被投資企業(yè)之間的交易行為進(jìn)行明確的劃分，即劃分為是資本性投入行為（contribution）和正常的商業(yè)交易行為（normalbusinesstransaction）。同時(shí)，明確規(guī)定只要是資本性投入行為，被投資企業(yè)不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)這一條，稅法上對(duì)于股東并未限制是控股股東還是非控股股東，只要是股東都可以。其次第二條沒有對(duì)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行界定，不管是國(guó)有企業(yè)還是民營(yíng)企業(yè)也都可以。
但是，29號(hào)文第二條只是規(guī)范的股東和其被投資企業(yè)之間資本性交易的稅務(wù)處理問(wèn)題，并未提及股東和股東之間由于一方的資本性投入而引發(fā)的稅收問(wèn)題。如果對(duì)這個(gè)問(wèn)題沒有清晰的把握，可能會(huì)導(dǎo)致很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
我們可以舉一個(gè)案例來(lái)說(shuō)一下，假設(shè)甲公司有兩個(gè)企業(yè)股東A和B，A投資60萬(wàn)，占60%，B投資40萬(wàn)，占40%。此時(shí)，假設(shè)A股東將一幢公允價(jià)值100萬(wàn)（計(jì)稅基礎(chǔ)50萬(wàn)）的房產(chǎn)過(guò)戶給甲公司，雙方約定該房產(chǎn)劃撥到甲公司，不做增資處理，只增加甲公司的資本公積-資本溢價(jià)。此時(shí)，對(duì)照29號(hào)公告第二條第一款的規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，甲公司按100萬(wàn)作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值并計(jì)提折舊。
這里的關(guān)鍵問(wèn)題在于，如果你是A股東，你愿意把自己的一幢100萬(wàn)的房子投入到只是自己控股的公司，不增加自己的持股比例，只作為資本公積處理嗎？這樣處理，實(shí)際上100萬(wàn)的房屋中40萬(wàn)就白白給了B股東了。
這個(gè)道理說(shuō)出來(lái)了大家都懂，國(guó)家也不是傻子。所以，29號(hào)文第一條所說(shuō)的國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)無(wú)償劃撥也不是任何國(guó)有企業(yè)都可以，正如國(guó)資委在2009年頒布的關(guān)于印發(fā)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》的通知（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）第二條所規(guī)定的，不是所有國(guó)有企業(yè)都能作為劃入（出）方，只有國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司（以下統(tǒng)稱國(guó)有一人公司），可以作為劃入方（劃出方）。因此，國(guó)有產(chǎn)權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)都必須是在國(guó)家100%控股的國(guó)有企業(yè)之間的，如果我不是100%控股，我把資產(chǎn)無(wú)償劃撥給人家不導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失嗎？因此，實(shí)際上29號(hào)公告第一條的國(guó)有資產(chǎn)劃撥只涉及到一個(gè)股東和其被投資企業(yè)之間的交易。
但是，29號(hào)文第二條中關(guān)于資產(chǎn)劃撥的稅務(wù)處理則不僅涉及到股東和被投資企業(yè)之間的交易，如果被投資企業(yè)不止一個(gè)股東，這種劃撥行為實(shí)際還涉及到股東之間的交易行為，這個(gè)是我們不能忽略的。
我們可以用29號(hào)公告第二條提到的股份分置改革中的例子來(lái)看。29號(hào)公告第二條說(shuō)：上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)作為資本公積處理，不征收企業(yè)所得稅。但是，在股權(quán)分置改革中，非流通股股東向流通股股東支付對(duì)價(jià)的方式有兩種，第一種是直接向流通股股東支付對(duì)價(jià)，第二種是向被投資企業(yè)進(jìn)行資本性投入。對(duì)兩種方式，財(cái)政部和總局分別有文件規(guī)定。對(duì)于第一種方式，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕103號(hào)）規(guī)定：股權(quán)分置改革中非流通股股東通過(guò)對(duì)價(jià)方式向流通股股東支付的股份、現(xiàn)金等收入，暫免征收流通股股東應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。第二種方式，《股權(quán)分置改革中非流通股股東通過(guò)對(duì)價(jià)方式向流通股股東支付的股份、現(xiàn)金等收入，暫免征收流通股股東應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅》規(guī)定：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊(cè)資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅。這里要注意的是，在股權(quán)分置改革中，非流通股股東對(duì)被投資企業(yè)贈(zèng)與資產(chǎn)或豁免債務(wù)，被投資企業(yè)是作為資本公積處理，但這里的原因是國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃撥以及股東和其100%控股的企業(yè)之間的交易行為是存在本質(zhì)差別的，這種差別就在于，這種不公允出資行為的背后是有其他原因的，暗含了股東之間存在著額外的交易。在股權(quán)分置改革中，非流通股股東把資產(chǎn)投入到被投資企業(yè)，不增加持股比例（即認(rèn)為是一種不公允出資行為），其背后的原因是通過(guò)這種方式給予流通股股東以補(bǔ)償從而獲取流通的權(quán)利。
因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要敏銳的意識(shí)到一個(gè)問(wèn)題，就是股東和股東之間發(fā)生交易而需要支付對(duì)價(jià)時(shí)，既可以直接支付（比如股權(quán)分置改革中，非流通股東為取得流通權(quán)直接向流通股股東支付對(duì)價(jià)），也可以通過(guò)他們共同投資的企業(yè)進(jìn)行間接支付，這種間接支付就包括不公允出資和不按投資比例進(jìn)行股利分配（比如在股權(quán)分置改革中，非流通股股東為取得流通權(quán)也可通過(guò)向他們共同的投資企業(yè)無(wú)償注入資產(chǎn)進(jìn)入資本公積，去變相支付給流通股股東）。
正如我在《稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何看待投資者不按出資比例的股息分配行為》（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00101drfb.html）所分析的一樣，有人可能認(rèn)為我所說(shuō)的問(wèn)題超出稅法規(guī)定，因?yàn)槎惙ㄖ皇菑?qiáng)調(diào)居民企業(yè)直接持有其他居民企業(yè)的股權(quán)取得的股息所得免稅，并未強(qiáng)制要求按比例分配。這的確如此。但是，如果你們當(dāng)初的投資協(xié)議沒有對(duì)分配權(quán)做額外規(guī)定（即你們當(dāng)時(shí)出資時(shí)就是按照等比例分配利潤(rùn)的原則確定出資金額和股權(quán)比例的），此時(shí)你不按出資比例分配時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未一定要征稅，而是這時(shí)我要對(duì)你這種行為背后的原因進(jìn)行考慮。作為經(jīng)濟(jì)人，你為什么要放棄你本可以取得的股息呢？正是因?yàn)楣蓶|之間的交易，對(duì)價(jià)的支付既可以直接支付，也可以通過(guò)他們共同投資的企業(yè)之間的交易進(jìn)行間接支付。因此，我們就需要對(duì)不公允出資和不按投資比例分配股息的背后原因進(jìn)行稅收考量。這樣的考量只是揭露交易背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是否征稅，如何征稅仍然是在《企業(yè)所得稅法》和總局相關(guān)文件規(guī)定下進(jìn)行的。
所以，對(duì)于29號(hào)第二條，特別是第二條第一款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行時(shí)不能僅關(guān)注一個(gè)方面。如果是一個(gè)股東和其100%控股企業(yè)之間的上述交易，可以直接按第二條進(jìn)行稅務(wù)處理就可以了。但是，如果被投資企業(yè)存在多個(gè)股東，其中某個(gè)股東將資產(chǎn)投入到被投資企業(yè)，出現(xiàn)有不公允出資的情況，對(duì)于被投資企業(yè)的稅務(wù)處理，可以直接按照29號(hào)文第二條規(guī)定處理。但是，對(duì)于這一行為背后的股東之間存在何種利益的讓渡和交易行為，一定要做稅收考量。如果忽略這一點(diǎn)，29號(hào)公告第二條出臺(tái)后可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)大量的避稅行為。