肖宏偉解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年29號(hào)實(shí)戰(zhàn)應(yīng)用分析
2013年度所得稅匯算清繳工作幾近尾聲，各地對(duì)于困惑的征管問(wèn)題依舊各自為戰(zhàn)。每年各省都有與匯算清繳相關(guān)的解釋?zhuān)粚?duì)本地有效。今年國(guó)家稅務(wù)總局斟酌再三，下發(fā)了29號(hào)公告，雖然只明確了五個(gè)問(wèn)題，但也為我們就個(gè)別稅企爭(zhēng)議問(wèn)題的解決，指明了方向。
這五個(gè)問(wèn)題均來(lái)源于實(shí)際征管稽查的所得稅案件，對(duì)總局29號(hào)基本評(píng)價(jià)是：源于征管，基于實(shí)踐，法理兼顧，化解爭(zhēng)議。
一、關(guān)于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題分析
（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門(mén),下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡指定專(zhuān)門(mén)用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。
縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒(méi)有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。
此條款要點(diǎn)在于：
1，政府劃轉(zhuǎn)，企業(yè)不確認(rèn)收入的行政級(jí)別：“縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門(mén)）”：縣政府，地市一級(jí)政府的各委辦局。如果是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府無(wú)償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，不適用此條。國(guó)有企事業(yè)單位向企業(yè)劃轉(zhuǎn)也不適用此條。
2，取得政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的企業(yè)將所得作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理，不是征稅所得。如果企業(yè)做收入處理，應(yīng)該征稅。
3，企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)所得如果符合財(cái)稅2011年70號(hào)文件，才能做不征稅收入。而不能直接做不征稅收入處理。
4，企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)所得如即不能認(rèn)定為國(guó)家投資，也不符合不征稅收入條件的，應(yīng)該在取得當(dāng)期繳納所得稅。
實(shí)戰(zhàn)應(yīng)用分析：
實(shí)際工作中，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)、提供公共服務(wù)支持等，都導(dǎo)致政府給企業(yè)轉(zhuǎn)移支付，形成企業(yè)的所得或資產(chǎn)，目前對(duì)于政府無(wú)償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)資產(chǎn)，如何征稅，什么時(shí)間征稅的爭(zhēng)議，主要體現(xiàn)在土地出讓金財(cái)政返還、招商招商引資財(cái)政返還、公共事業(yè)政府投入三大方面。
關(guān)于土地出讓金財(cái)政返還稅收爭(zhēng)議問(wèn)題，可參考本人寫(xiě)的“企業(yè)取得政府土地出讓金額返還的六種形式及稅務(wù)處理”一文。實(shí)務(wù)操作，大多按不征稅收入處理了。
關(guān)于招商招商引資財(cái)政返還的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題，有的地方征稅；有的地方按征稅收入處理；有的地方視而不見(jiàn)，暫時(shí)擱置。
上述兩個(gè)問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)解答是：按照財(cái)稅[2008]151號(hào)，財(cái)稅[2011]70號(hào)文件執(zhí)行。具體怎樣執(zhí)行？只能由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。文件不甚明確，導(dǎo)致各地有選擇性執(zhí)法情況發(fā)生。
關(guān)于公共事業(yè)政府投入問(wèn)題，曾處理過(guò)這樣一個(gè)稽查案件：
稅務(wù)稽查一供熱企業(yè)，取得政府無(wú)償劃轉(zhuǎn)的供熱用土地、廠房、設(shè)備、管網(wǎng)等固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)共計(jì)兩億元，政府與企業(yè)約定，資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)所有，企業(yè)負(fù)責(zé)政府指定區(qū)域?qū)用窈蜕虡I(yè)區(qū)供熱。如果將來(lái)企業(yè)將資產(chǎn)未用于供熱，政府將收回。
企業(yè)做賬：
借：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)200000000
貸：資本公積200000000
稅務(wù)稽查局認(rèn)為，政府對(duì)兩億元資產(chǎn)，未約定收回投資，也未規(guī)定做資本公積，所以應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)接受政府捐贈(zèng)的收入，或者應(yīng)判定為其他收入，按財(cái)稅[2008]151號(hào)文件規(guī)定，兩億元做收入，繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)申辯不繳納企業(yè)年得稅，理由：
一是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
供暖公司無(wú)償接收地方政府資產(chǎn)不屬于接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的非貨幣性資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)為接受捐贈(zèng)收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。
二是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。這里的其他收入，也沒(méi)有政府劃轉(zhuǎn)收入。
企業(yè)還認(rèn)為：根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，政府劃轉(zhuǎn)不屬于企業(yè)的收入。
稅務(wù)機(jī)關(guān)用財(cái)稅[2008]151號(hào)和財(cái)稅[2011]70號(hào)文件與企業(yè)交涉，判定此劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)屬于財(cái)政性資金，不符合不征稅收入條件，可以征稅。
審理時(shí)很為難，如果在企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)按當(dāng)期收入征所得稅，企業(yè)還沒(méi)有發(fā)生相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用。取得的是非貨幣資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)時(shí)沒(méi)有納稅必要資金。如果認(rèn)定為不征稅收入，政府又不出具專(zhuān)門(mén)用途的文件，不符合財(cái)稅[2011]年70號(hào)文件的規(guī)定。
最后此案由政府部門(mén)出具一個(gè)說(shuō)明，暫時(shí)擱置。
但財(cái)政部門(mén)對(duì)企業(yè)賬務(wù)處理提出了整改意見(jiàn)，認(rèn)為取得政府劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)，不應(yīng)計(jì)入資本公積科目，而應(yīng)做與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)遞延收益。
企業(yè)調(diào)賬變?yōu)椋?/span>
借：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)200000000
貸：遞延收益200000000
遞延收益按折舊攤銷(xiāo)金額，轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入。
基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)考慮，政府資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)大多不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但也有例外。因此，總局公告2014年29號(hào)第一條重申了財(cái)稅[2008]151號(hào)和財(cái)稅[2011]70號(hào)文件精神，進(jìn)一步明確和強(qiáng)調(diào)了政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)可以做不征稅收入。但不符合條件的，必須計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，做不征稅收入，其折舊攤銷(xiāo)不能扣除；做征稅收入，其折舊攤銷(xiāo)不能扣除。所得稅只是時(shí)間性差異。
這一公告執(zhí)行中仍存在納稅必要資金問(wèn)題。如果政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)金額較大，企業(yè)當(dāng)期貨幣資金不足，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅欠稅發(fā)生。
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理分析
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
這一條款明確了對(duì)賭協(xié)議、債轉(zhuǎn)股、股權(quán)投資等所得稅的爭(zhēng)議問(wèn)題解決。
此條款要點(diǎn)在于：
1，企業(yè)對(duì)企業(yè)劃轉(zhuǎn)，區(qū)分為投資與捐贈(zèng)。國(guó)有企事業(yè)單位也應(yīng)適用此條款。
2，取得劃轉(zhuǎn)的企業(yè)將所得作為資本金（包括資本公積）處理，不屬于征稅所得，應(yīng)判定為投資行為。如果企業(yè)做收入處理，應(yīng)該征稅。
3，接受劃轉(zhuǎn)方會(huì)計(jì)上必須進(jìn)行處理，稅務(wù)根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，判定是否征稅。如果企業(yè)會(huì)計(jì)上做收入處理，或者不做會(huì)計(jì)處理，稅務(wù)上均應(yīng)做征稅收入處理。
4，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，并且應(yīng)在取得資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
實(shí)戰(zhàn)應(yīng)用分析：
（一）對(duì)賭協(xié)議稅務(wù)爭(zhēng)議
實(shí)際工作中爭(zhēng)議最大的是對(duì)賭協(xié)議履行過(guò)程中的所得稅收入或損失的確認(rèn)問(wèn)題。
典型案例：海富投資訴甘肅世恒案，蒙牛乳業(yè)、中國(guó)永樂(lè)、雨潤(rùn)食品、華潤(rùn)集團(tuán)、深南電、騰訊等等，對(duì)賭協(xié)議引發(fā)了巨大的稅務(wù)爭(zhēng)議問(wèn)題。
對(duì)賭協(xié)議主要有兩種，
一是，當(dāng)約定的業(yè)績(jī)指標(biāo)沒(méi)有達(dá)到時(shí)，融資方即被投資企業(yè)及股東向投資者轉(zhuǎn)讓預(yù)定數(shù)量的股權(quán)或者支付等值現(xiàn)金，支付方式不同，導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間、所得性質(zhì)爭(zhēng)議。投資者獲得的股權(quán)或等值現(xiàn)金是否認(rèn)定為當(dāng)期的收入，關(guān)鍵在于在對(duì)此利益是認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資協(xié)議的一部分，還是單獨(dú)作為一項(xiàng)收入。
二是，當(dāng)約定的業(yè)績(jī)指標(biāo)達(dá)到時(shí)，投資者向融資方轉(zhuǎn)讓預(yù)定數(shù)額的股權(quán)或者支付等值現(xiàn)金
稅收實(shí)務(wù)操作大多對(duì)第一種對(duì)賭約定履行有爭(zhēng)議。
典型案例：創(chuàng)元科技與司貴成對(duì)賭協(xié)議所得稅分析
創(chuàng)元科技于2010年完成定向增發(fā)4600萬(wàn)股,募資3.46億元,用于收購(gòu)撫順高科電瓷電氣制造有限公司43%的股權(quán)并對(duì)其增資。創(chuàng)元科技公司收購(gòu)司貴成持有的高科電瓷的43%的股權(quán)并對(duì)高科電瓷單方面增資,獲得高科電瓷51%的控股股權(quán),完成對(duì)高科電瓷的收購(gòu)?！秳?chuàng)元科技股份有限公司與司貴成、司曉雪及撫順高科電瓷電氣制造有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資協(xié)議》約定:“高科電瓷原控股股東司貴成針對(duì)該次股權(quán)交易向本公司承諾,2010年~2012年,司貴成主持高科電瓷經(jīng)營(yíng)期間,高科電瓷2010年、2011年和2012年的凈利潤(rùn)分別不低于5000萬(wàn)元、5750萬(wàn)元和6612.5萬(wàn)元。承諾凈利潤(rùn)數(shù)額與實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的差額部分由司貴成先生以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足。
此后,創(chuàng)元科技發(fā)布公告,說(shuō)明按照司貴成承諾的口徑計(jì)算的高科電瓷2010年度凈利潤(rùn)實(shí)際完成額為4326.43萬(wàn)元,比司貴成承諾利潤(rùn)數(shù)額5000萬(wàn)元少673.57萬(wàn)元,上述業(yè)績(jī)補(bǔ)償款673.57萬(wàn)元已由司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷,司貴成對(duì)高科電瓷2010年承諾業(yè)績(jī)的補(bǔ)償履行完畢。
高科電瓷2010年取得司貴成支付的673.57萬(wàn)對(duì)賭的對(duì)價(jià)款是否征收所得稅？
1，如果司貴成已經(jīng)不是高科電瓷的股東了，那么履行2010年承諾業(yè)績(jī)的補(bǔ)償673.57萬(wàn)元，高科電瓷應(yīng)按接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅。
2，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了業(yè)績(jī)的需要，做營(yíng)業(yè)外收入處理，那么履行2010年承諾業(yè)績(jī)的補(bǔ)償673.57萬(wàn)元，仍應(yīng)按接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅。
3，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了某種需要，不做賬務(wù)處理，那么履行2010年承諾業(yè)績(jī)的補(bǔ)償673.57萬(wàn)元，仍應(yīng)按接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅。
4，如果司貴成是高科電瓷的股東，但為了某種需要，司貴成將對(duì)賭應(yīng)支付的對(duì)價(jià)673.57支付給創(chuàng)元科技，那么創(chuàng)元科技收到補(bǔ)償673.57萬(wàn)元，應(yīng)按接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅。
5，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了某種需要，未做實(shí)收資本或資本公積處理，而是做如下賬務(wù)處理：
如：借：銀行存款673.57
貸：未分配利潤(rùn)/其他應(yīng)付款/預(yù)收款等等673.57
那么履行2010年承諾業(yè)績(jī)的補(bǔ)償673.57萬(wàn)元，仍應(yīng)按接受捐贈(zèng)征收所得稅。
6，只有一種情況下，高科電瓷取得對(duì)賭的對(duì)價(jià)才可以不繳納所得稅，即：司貴成是高科電瓷的股東，企業(yè)做賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款/固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)673.57萬(wàn)
貸：實(shí)收資本/資本公積673.57萬(wàn)
如果接受的是非貨幣資產(chǎn)，需要強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，并且應(yīng)在取得資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
其它相關(guān)案例：最高人民法院對(duì)國(guó)內(nèi)首例私募股權(quán)投資對(duì)賭協(xié)議案件，即海富投資有限公司訴甘肅世恒有色資源再利用有限公司不履行對(duì)賭協(xié)議補(bǔ)償投資案，作出終審判決，認(rèn)定股東與公司之間損害公司及公司債權(quán)人利益的對(duì)賭條款無(wú)法律效力，股東與股東之間對(duì)賭條款具有法律效力，判決香港迪亞有限公司向海富投資支付協(xié)議補(bǔ)償款1998萬(wàn)元。
根據(jù)總局2014年29號(hào)公告的規(guī)定，海富投資取得對(duì)賭補(bǔ)償款1998萬(wàn)元應(yīng)在取得所得的當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權(quán)分置改革遺留問(wèn)題引發(fā)的稅務(wù)爭(zhēng)議
ST廣博控股、甘肅靖遠(yuǎn)煤電稅務(wù)爭(zhēng)議案件
ST廣博控股在股權(quán)分置改革中，由非流通股股東對(duì)上市公司進(jìn)行債務(wù)豁免，形成上市公司的資本公積，該項(xiàng)資本公積屬于全體股東所有。由于這種支付對(duì)價(jià)方式財(cái)稅【2005】103號(hào)文件沒(méi)有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對(duì)ST廣博控股接受重組式對(duì)價(jià)按照接受捐贈(zèng)征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)了《政府信息公開(kāi)》，要求對(duì)該項(xiàng)政策進(jìn)行明確，最終國(guó)家稅務(wù)總局以《國(guó)家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開(kāi)政府信息告知書(shū)》[（2009）國(guó)稅告（004）]和國(guó)稅函【2009】375號(hào)文件的形式明確重組式對(duì)價(jià)也不征收企業(yè)所得稅。甘肅靖遠(yuǎn)煤電未征稅。
但此解決方案，只是股權(quán)分置改革的特例，其它企業(yè)仍不斷引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。
2008年4月13日，公司收到國(guó)家稅務(wù)總局政府信息公開(kāi)工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室回復(fù)我公司的《國(guó)家稅務(wù)總局依申請(qǐng)公開(kāi)政府信息告知書(shū)》[（2009）國(guó)稅告（004）]，告知書(shū)內(nèi)容要點(diǎn)摘要如下：
附：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對(duì)價(jià)收入征免所得稅問(wèn)題的批復(fù)
國(guó)稅函[2009]375號(hào)
四川省地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對(duì)價(jià)收入是否征收所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（川地稅發(fā)〔2009〕25號(hào)）收悉，經(jīng)研究，批復(fù)如下：
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）的規(guī)定，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕103號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，自2008年1月1日起繼續(xù)執(zhí)行到股權(quán)分置試點(diǎn)改革結(jié)束。
股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊(cè)資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅。
國(guó)家稅務(wù)總局
二○○九年七月十三日
結(jié)論：股權(quán)分置改革企業(yè)股東的其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)增實(shí)收資本與資本公積，不需要繳企業(yè)所得稅。其他企業(yè)未確定是否征稅。
（三）：債轉(zhuǎn)股征收所得稅爭(zhēng)議--其它應(yīng)付款轉(zhuǎn)增資本是否屬于無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)？
根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。
2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
在征管實(shí)踐中可以得出如下結(jié)論：
1、企業(yè)出資時(shí)多出的部分計(jì)入資本公積，用這個(gè)資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本不用繳所得稅；
2、股東以借款形式，投入到企業(yè)，如果企業(yè)籌集資金將錢(qián)還給股東，股東再拿錢(qián)來(lái)出資也不用繳稅；
3、股東以借款形式投入到企業(yè)，借款不還，直接轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，可以區(qū)分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，一是按無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，征收企業(yè)所得稅；二是投資。
4、股東以借款形式投入到企業(yè)，借款轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅；如果股東借款轉(zhuǎn)為其他會(huì)計(jì)科目，那么對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這是一種債務(wù)的豁免，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。
三、保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理分析
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部下發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。
保險(xiǎn)企業(yè)在計(jì)算扣除上述各項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)，凡未執(zhí)行財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定仍執(zhí)行中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
此條款的要點(diǎn)在于：“從2011年起，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部的會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除”
財(cái)稅[2012]45號(hào)文件規(guī)定：“保險(xiǎn)公司按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除”。這里的“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)”究竟是指哪個(gè)或哪些部門(mén)？有的保險(xiǎn)公司按企業(yè)會(huì)計(jì)制度提準(zhǔn)備金，有的按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提，有的按行業(yè)制度提，29號(hào)公告統(tǒng)一了相關(guān)的解釋?zhuān)矇嚎s了保險(xiǎn)公司的避稅空間。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理分析
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不得計(jì)入核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)直接扣除。
此條款的要點(diǎn)在于：“培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。”
糾結(jié)于企業(yè)培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問(wèn)題。
1，軟件企業(yè)培訓(xùn)費(fèi)可以全額扣除
2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）“航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除?！?/span>
3，這次對(duì)核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)全額扣除。以后風(fēng)電、太陽(yáng)能發(fā)電的操縱員培訓(xùn)費(fèi)也是否全額扣除？
以后：高鐵司機(jī)、遠(yuǎn)洋輪船船長(zhǎng)培訓(xùn)是否全額扣除？
曾經(jīng)有危險(xiǎn)品運(yùn)輸企業(yè)就其司機(jī)的培訓(xùn)費(fèi)要求全額扣除，沒(méi)有文件規(guī)定，所以不允許。
結(jié)論：特殊行業(yè)、特殊工種的員工培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范。
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理分析
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開(kāi)采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
這一條款解決如下?tīng)?zhēng)議：
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過(guò)稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會(huì)差異，盡可能使稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管。但15公告施行后，固定資產(chǎn)折舊稅會(huì)差異如何處理上存在分歧。
以下是本人實(shí)際工作是處理的征管稽查案例，說(shuō)明折舊爭(zhēng)議的來(lái)龍去脈及29號(hào)公告出臺(tái)解決的問(wèn)題：
案例一：
2013年匯算清繳中基層局請(qǐng)示：
A企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備1000萬(wàn)元。按五年提取折舊，每年提折舊200萬(wàn)元，未留殘值。
每年所得稅匯算調(diào)整增加100萬(wàn)元。
第六年所得稅匯算清繳，企業(yè)調(diào)整減少所得額100萬(wàn)元。
基層稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過(guò)稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
第六年企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)提折舊，因此，也不允許稅前扣除。
企業(yè)當(dāng)然不服。但這是2012年15號(hào)公告形成的分岐。
因此，總局29號(hào)公告第五條第一款解決這個(gè)問(wèn)題?！捌髽I(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。”
案例二：稽查查一企業(yè)，2010年末，B公司將剛建成的一棟辦公樓出租。該房產(chǎn)原價(jià)10000萬(wàn)。該企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按規(guī)定確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，由于當(dāng)?shù)卮嬖诨钴S的房地產(chǎn)市場(chǎng)，房地產(chǎn)公允價(jià)值很容易取得，所以該企業(yè)決定以公允價(jià)值模式對(duì)其進(jìn)行計(jì)量以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，是以公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)算相應(yīng)的損益，不計(jì)提折舊。
企業(yè)每年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，按稅法最低折舊年限20年折舊攤銷(xiāo)，每年調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元?；閷?duì)其折舊調(diào)整額進(jìn)行補(bǔ)稅處理。其依據(jù)是總局2012年15號(hào)公告第八條。
企業(yè)不服，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致企業(yè)折舊未在賬上計(jì)提，但折舊是真實(shí)發(fā)生的。
因此，總局29號(hào)公告第五條第二款解決這個(gè)問(wèn)題：“企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外”。另有規(guī)定，為將來(lái)調(diào)整留有余地。
案例三：C企業(yè)2008年購(gòu)買(mǎi)設(shè)備1000萬(wàn)元。按10年提取折舊，每年提折舊100萬(wàn)元，未留殘值。由于技術(shù)更新，此設(shè)備已經(jīng)沒(méi)有多大價(jià)值。所以企業(yè)2010年至2012年會(huì)計(jì)上計(jì)提了減值準(zhǔn)備共計(jì)300萬(wàn)元，2013年此設(shè)備報(bào)廢，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理?yè)p失100萬(wàn)元。企業(yè)申報(bào)資產(chǎn)損失400萬(wàn)元，包括以前的減值準(zhǔn)備300萬(wàn)也做資產(chǎn)損失處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意將以前的減值準(zhǔn)備300萬(wàn)做資產(chǎn)損失處理，依據(jù)仍然是依據(jù)是總局2012年15號(hào)公告第八條。
企業(yè)不服，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但資產(chǎn)損失是真實(shí)發(fā)生的，應(yīng)準(zhǔn)與扣除。
因此，總局29號(hào)公告第五條第三款解決這個(gè)問(wèn)題：“企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。”盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時(shí)該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。
案例四：D企業(yè)2010年1月購(gòu)買(mǎi)設(shè)備1000萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)月向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了固定資產(chǎn)加速折舊備案，按平均年限法六年折舊攤銷(xiāo)。
2013年稽查發(fā)現(xiàn)，D企業(yè)設(shè)備1000萬(wàn)元。由于企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)考核的需要，會(huì)計(jì)賬上按十年提取折舊，每年提折舊100萬(wàn)元，未留殘值，完成了企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)，但在所得稅匯算清繳申報(bào)扣除時(shí)，按加速折舊六年計(jì)算調(diào)整每年減少了應(yīng)納稅所得額666.67萬(wàn)元。
稽查局認(rèn)為，根據(jù)依據(jù)是總局2012年15號(hào)公告第八條，企業(yè)會(huì)計(jì)折舊未超過(guò)稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
對(duì)自行調(diào)整減少的所得額應(yīng)補(bǔ)繳所得稅。
企業(yè)不服，認(rèn)為企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了固定資產(chǎn)加速折舊備案，因此應(yīng)允許扣除計(jì)算的加速折舊額。
當(dāng)時(shí)也覺(jué)得企業(yè)有一定道理。
因此，總局29號(hào)公告第五條第四款解決這個(gè)問(wèn)題：“企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除”。
這一條款的關(guān)鍵詞是“計(jì)算”。如果將計(jì)算改成“計(jì)提”，結(jié)果會(huì)大變。
總局29號(hào)公告第五條第五款與第四款類(lèi)似，解決這一問(wèn)題：
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷(xiāo)折舊稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]49號(hào)）規(guī)定油氣企業(yè)在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開(kāi)發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗。在采用產(chǎn)量法計(jì)提資產(chǎn)折耗的情況下，會(huì)形成稅會(huì)差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致折耗（折舊）得不到及時(shí)扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定?；诖?，公告明確，石油天然氣開(kāi)采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
六、關(guān)于公告下發(fā)前上述事項(xiàng)的企業(yè)所得稅銜接處理分析
29號(hào)公告下發(fā)幾近匯算清繳截止日，絕大多數(shù)納稅人已經(jīng)申報(bào)完成了。本著以生產(chǎn)領(lǐng)域負(fù)責(zé)的態(tài)度，總局做出了可以延期補(bǔ)充資料的安排，非常人性化。
為充分保障納稅人合法權(quán)益，做到政策有機(jī)銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項(xiàng)尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。
（意思是：已經(jīng)處理的，不能辦理退稅或抵稅。未征的不征，已經(jīng)征收的不退）
對(duì)于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充完善。
考慮到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項(xiàng)比較復(fù)雜，補(bǔ)充相關(guān)證據(jù)和手續(xù)需要一定時(shí)間，因此，公告將補(bǔ)充完善時(shí)間延長(zhǎng)到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴(yán)格處理，防止企業(yè)濫用該政策。