個(gè)人取得拍賣(mài)古玩字畫(huà)的收入如何計(jì)算個(gè)人所得稅
???? 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣(mài)收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)38號(hào)文）細(xì)化了個(gè)人通過(guò)拍賣(mài)市場(chǎng)拍賣(mài)字畫(huà)、瓷器、玉器、珠寶等各種財(cái)產(chǎn)取得所得的個(gè)人所得稅征收政策，對(duì)照相關(guān)政策規(guī)定，舉例說(shuō)明。
拍賣(mài)收入分兩種情形計(jì)征個(gè)人所得稅
38號(hào)文件將個(gè)人取得拍賣(mài)收入繳納個(gè)人所得稅適用項(xiàng)目問(wèn)題分兩種情形予以明確：第一，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣(mài)取得的所得，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓額減除800元（轉(zhuǎn)讓收入額4000元以下）或者20%（轉(zhuǎn)讓收入額4000元以上）后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。第二，拍賣(mài)除上述文字作品原稿及復(fù)印件之外的其他財(cái)產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
需要注意的是，私人財(cái)產(chǎn)是指字畫(huà)、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢(qián)幣、古籍、古董、專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等所有權(quán)屬于個(gè)人的一切財(cái)產(chǎn)。
例1：作家李某將自己一部暢銷(xiāo)小說(shuō)的手稿原件拍賣(mài)給某公司用于拍攝同名電影，取得拍賣(mài)收入8萬(wàn)元。按照李某與該公司約定，李某拍賣(mài)小說(shuō)手稿，將攝制權(quán)、改編權(quán)等著作權(quán)中的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得，其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅＝80000×（1－20%）×20%＝12800（元）。
拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)以最終拍賣(mài)成交價(jià)格計(jì)征個(gè)稅
38號(hào)文件規(guī)定，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)所得征收個(gè)人所得稅時(shí)，以該財(cái)產(chǎn)最終拍賣(mài)成交價(jià)格為其轉(zhuǎn)讓收入額。最終拍賣(mài)成交價(jià)格如何確定？《拍賣(mài)法》第五十一條規(guī)定，競(jìng)買(mǎi)人的最高應(yīng)價(jià)經(jīng)拍賣(mài)師落槌或者以其他公開(kāi)表示買(mǎi)定的方式確認(rèn)后，拍賣(mài)成交。根據(jù)這一條款，導(dǎo)致拍賣(mài)師落槌的最高應(yīng)價(jià)就是最終拍賣(mài)成交價(jià)格。但有一種特殊情形，《拍賣(mài)法》第三十九條規(guī)定，買(mǎi)受人未按照約定支付價(jià)款的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任，或者由拍賣(mài)人征得委托人的同意，將拍賣(mài)標(biāo)的再行拍賣(mài)。拍賣(mài)標(biāo)的再行拍賣(mài)的價(jià)款低于原拍賣(mài)價(jià)款的，原買(mǎi)受人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足差額。即特殊情況下的個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)轉(zhuǎn)讓收入額是再行拍賣(mài)價(jià)款與原買(mǎi)受人所補(bǔ)差額的合計(jì)。
例2：張三將一幅字畫(huà)委托拍賣(mài)行拍賣(mài)，李四以最高應(yīng)價(jià)100000元成為買(mǎi)受人。但隨后李四反悔，覺(jué)得該畫(huà)不值那么多錢(qián)，不肯按約定支付價(jià)款。征得張三同意，拍賣(mài)行再次拍賣(mài)該字畫(huà)，但再次拍賣(mài)的價(jià)款只有95000元，按規(guī)定原買(mǎi)受人李四應(yīng)補(bǔ)足再次拍賣(mài)與原拍賣(mài)價(jià)款的差額5000元給張三。在這種情況下，張三字畫(huà)拍賣(mài)轉(zhuǎn)讓收入額就是100000元，而不是95000元。
稅前扣除相關(guān)費(fèi)用須憑合法有效憑證
38號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)所得適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，納稅人憑合法有效憑證（稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報(bào)關(guān)單據(jù)、完稅證明等），從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值、拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用，否則不能予以扣除。
第一，減除財(cái)產(chǎn)原值。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是售出方個(gè)人取得該拍賣(mài)品的價(jià)格。財(cái)產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：通過(guò)商店、畫(huà)廊等途徑購(gòu)買(mǎi)的，為購(gòu)買(mǎi)該拍賣(mài)品時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款；通過(guò)拍賣(mài)行拍得的，為拍得該拍賣(mài)品實(shí)際支付的價(jià)款及繳納的相關(guān)稅費(fèi)；通過(guò)祖?zhèn)魇詹氐模瑸槠涫詹卦撆馁u(mài)品而發(fā)生的費(fèi)用；贈(zèng)送取得的，為其受贈(zèng)該拍賣(mài)品時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)；通過(guò)其他形式取得的，參照以上原則確定財(cái)產(chǎn)原值。第二，減除拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金。具體指拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際繳納的相關(guān)稅金及附加。第三，減除有關(guān)合理費(fèi)用。合理費(fèi)用包括拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)時(shí)納稅人按照規(guī)定實(shí)際支付的拍賣(mài)費(fèi)（傭金）、鑒定費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、圖錄費(fèi)、證書(shū)費(fèi)等費(fèi)用。
例3：某市居民張某委托某拍賣(mài)行拍賣(mài)其2005年以2000元價(jià)格從民間購(gòu)買(mǎi)的一件瓷器。經(jīng)鑒定，瓷器是清朝貴族用品，制作工藝非常精良，最終拍賣(mài)成交價(jià)格是50000元。假定繳納增值稅2000元，城市維護(hù)建設(shè)稅140元，教育費(fèi)附加60元（拍賣(mài)費(fèi)等費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除，為便于計(jì)算，此處忽略不計(jì)；其他稅費(fèi)也忽略不計(jì)，下同），則張某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅＝（50000－2000－2000－140－60）×20%＝9160（元）。
特定條件下的拍賣(mài)所得實(shí)行核定征收
對(duì)于那些年代久遠(yuǎn)或遺失等原因造成納稅人無(wú)法提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，以及即使提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，但填寫(xiě)不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣(mài)品原值的合計(jì)，無(wú)法確定每件拍賣(mài)品的具體原值等情形，該如何征收個(gè)人所得稅呢？
38號(hào)文件規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；拍賣(mài)品為經(jīng)文物部門(mén)認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。同時(shí)，38號(hào)文件規(guī)定，納稅人的財(cái)產(chǎn)原值憑證內(nèi)容填寫(xiě)不規(guī)范，或者一份財(cái)產(chǎn)原值憑證包括多件拍賣(mài)品且無(wú)法確認(rèn)每件拍賣(mài)品一一對(duì)應(yīng)的原值的，不得將其作為扣除財(cái)產(chǎn)原值的計(jì)算依據(jù)，應(yīng)視為不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，并按上述規(guī)定的征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
例4：某市居民王某委托某拍賣(mài)行拍賣(mài)其2006年以20000元價(jià)格從民間購(gòu)買(mǎi)的一件瓷器，最終拍賣(mài)成交價(jià)格是60000元。王某現(xiàn)在無(wú)法提供購(gòu)買(mǎi)瓷器的原值憑證，就需要按轉(zhuǎn)讓收入額的3%（因不是海外回流文物）繳納個(gè)人所得稅，即60000×3%＝1800（元）。
例5：居民項(xiàng)某去年從國(guó)外購(gòu)回幾件明朝時(shí)期藏品，已經(jīng)文物部門(mén)認(rèn)定為海外回流文物。近日，項(xiàng)某委托某拍賣(mài)行以100000元的價(jià)格拍賣(mài)了其中一件，所提供財(cái)產(chǎn)原值憑證上的原值是幾件拍賣(mài)品原值的合計(jì)，無(wú)法確認(rèn)所拍賣(mài)文物所對(duì)應(yīng)的原值。因此，項(xiàng)某要按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，即100000×2%＝2000（元）。
但是38號(hào)文件規(guī)定，納稅人能夠提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，但不能提供有關(guān)稅費(fèi)憑證的，不得按征收率計(jì)算納稅，應(yīng)當(dāng)就財(cái)產(chǎn)原值憑證上注明的金額據(jù)實(shí)扣除，并按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。即納稅人能夠按照上述要求提供相關(guān)合法有效憑證，就應(yīng)按照憑證上注明的金額據(jù)實(shí)扣除，并按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；同時(shí)，對(duì)僅能提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，而無(wú)法提供其他稅費(fèi)憑證的，則只能扣除財(cái)產(chǎn)原值憑證上注明的金額，稅費(fèi)部分不再予以考慮，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
例6：如例3，張某委托拍賣(mài)行拍賣(mài)瓷器時(shí)，如果張某無(wú)法提供其繳納稅費(fèi)的相關(guān)憑證，僅能提供財(cái)產(chǎn)原值憑證。則張某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅＝（50000－2000）×20%＝9600（元）。
最后提醒注意，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人取得房屋拍賣(mài)收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1145號(hào)）規(guī)定，個(gè)人通過(guò)拍賣(mài)市場(chǎng)取得的房屋拍賣(mài)收入在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，其房屋原值應(yīng)按照納稅人提供的合法、完整、準(zhǔn)確的憑證予以扣除；不能提供完整、準(zhǔn)確的房屋原值憑證，不能正確計(jì)算房屋原值和應(yīng)納稅額的，統(tǒng)一按轉(zhuǎn)讓收入全額的3%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這與個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅政策基本相同，只有在核定征收情況下適用稅率有所不同。