提取風(fēng)險(xiǎn)基金與購買職業(yè)保險(xiǎn)稅前扣除不同
近日，國家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第14號，下稱《辦法》），在規(guī)范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的提取和使用的同時(shí)，明確稅務(wù)師事務(wù)所可以通過購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)方式提高抵御職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的能力。對此，一些稅務(wù)師事務(wù)所從業(yè)人員來電咨詢問，《辦法》規(guī)定的提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金與購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)兩個(gè)事項(xiàng)，稅前扣除有無不同要求？
在稅收處理上，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)處理截然不同。假如某合伙制稅務(wù)師事務(wù)所，成立于2010年10月，當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入100萬元。2011年5月份因涉及一樁訴訟案件，經(jīng)法院判決，支付有關(guān)單位賠償金1萬元，年初對稅務(wù)鑒證業(yè)務(wù)向當(dāng)?shù)匾患冶ｋU(xiǎn)公司投保并支付職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)5萬元，投保期限一年。假設(shè)2010年全年主營業(yè)務(wù)收入為800萬元。
提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不予稅前扣除
《辦法》規(guī)定，稅務(wù)師事務(wù)所每年應(yīng)以主營業(yè)務(wù)收入（包括涉稅鑒證和涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)）為基數(shù)，按照不低于3%的比例提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，并設(shè)立專門賬戶核算。稅務(wù)師事務(wù)所存續(xù)期間，應(yīng)當(dāng)保證結(jié)余的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不低于近5年主營業(yè)務(wù)收入總和的3%。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金用于因職業(yè)責(zé)任引起的民事賠償，以及與民事賠償相關(guān)的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)等法律費(fèi)用。
在財(cái)務(wù)處理上，結(jié)合上文案例，根據(jù)國家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)發(fā)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算辦法）的通知》的通知（國稅函〔2001〕943號）規(guī)定，“職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”科目核算事務(wù)所按規(guī)定提取的用于職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)賠償?shù)臏?zhǔn)備金。事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金時(shí)，借記“管理費(fèi)用———職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”3萬元，貸記“職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”3萬元。2011年該事務(wù)所依法賠償時(shí)，借記“職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金”1萬元，貸記“銀行存款”1萬元。則2011年未可提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金24萬元（800×3%）。假如2010年初該事務(wù)所支付的賠償金為4萬元，由于所提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不足以賠償，其差額1萬元（4－3）直接計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，此項(xiàng)基金的提取，屬于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，因而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條進(jìn)而規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。此前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）第三條也明確規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。
因此，該稅務(wù)師事務(wù)所2010年度提取3萬元準(zhǔn)備金在年度匯算清繳中應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。由于《辦法》第四條第三項(xiàng)規(guī)定，賠付支出的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金可按實(shí)際發(fā)生額在稅前列支，因此，如該事務(wù)所2011年初支付賠償金1萬元時(shí)，匯算清繳應(yīng)對此進(jìn)行調(diào)減處理，同時(shí)對所計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金24萬元進(jìn)行調(diào)增處理；如2011年初支付賠償金4萬元時(shí)，則可調(diào)減應(yīng)納稅所得額4萬元，同時(shí)對所計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金24萬元進(jìn)行調(diào)增處理。
購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可準(zhǔn)予稅前扣除
職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)所承保的職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，是從事各種專業(yè)技術(shù)工作等的單位或個(gè)人因工作上的失誤導(dǎo)致的損害賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，它是職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)?！掇k法》第七條規(guī)定，稅務(wù)師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)與保險(xiǎn)公司簽訂書面保險(xiǎn)合同。保險(xiǎn)合同除符合有關(guān)法律規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)約定（一）投保范圍為事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)；（二）賠償范圍限于因職業(yè)責(zé)任引起的民事賠償；（三）追溯期應(yīng)當(dāng)追溯至首次購買保險(xiǎn)年度；（四）累計(jì)賠償限額不得低于已購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)年度主營業(yè)務(wù)收入總和的3%等事項(xiàng)。
財(cái)務(wù)處理上，國稅函〔2001〕943號文件規(guī)定，“管理費(fèi)用———職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)”科目核算事務(wù)所為抵御風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)有關(guān)當(dāng)事人的利益而支付的各種保險(xiǎn)費(fèi)。該事務(wù)所支付職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“管理費(fèi)用———職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)”2萬元，貸記“銀行存款”2萬元。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。因而對于稅務(wù)師事務(wù)所購買的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)屬于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例所規(guī)定的與取得收入直接有關(guān)的、合理的支出，所以對稅務(wù)師事務(wù)所支付5萬元保費(fèi)準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
因此，稅務(wù)師事務(wù)所可以按照《辦法》要求，通過購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金兩種方式提高抵御職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的能力，實(shí)際繳納的保險(xiǎn)費(fèi)也可按規(guī)定抵扣保險(xiǎn)受益年度的應(yīng)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金金額。但兩者的稅前扣除政策規(guī)定是不同的，即其提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不予稅前扣除，實(shí)際賠付支出的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和實(shí)際繳納的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也可以稅前列支。