解讀企便函[2009]33號(hào)：營(yíng)業(yè)稅納稅人開展業(yè)務(wù)附帶贈(zèng)送的納稅處理
在國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)司出臺(tái)的《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函[2009]33號(hào)）中，對(duì)金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)中附帶贈(zèng)送實(shí)物的稅務(wù)處理作了明確。
需要注意的是，本文件是國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請(qǐng)參閱《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函[2009]241號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于2009年度部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國(guó)稅辦發(fā)[2009]64號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，近期國(guó)家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應(yīng)，《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函[2009]33號(hào)）文件只是對(duì)舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對(duì)個(gè)別對(duì)象。所謂“便函”只是針對(duì)個(gè)別對(duì)象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對(duì)納稅人普遍適用。
近期，經(jīng)常有納稅人咨詢，為什么金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)時(shí)附帶贈(zèng)送的實(shí)物既不繳納增值稅也不繳納營(yíng)業(yè)稅？既然附帶贈(zèng)送的實(shí)物在所得稅上屬于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，那么是否還應(yīng)按視同銷售處理呢？上述規(guī)定是否也適用于其他開展?fàn)I業(yè)稅應(yīng)稅行為的納稅人？
一、納稅人開展?fàn)I業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送實(shí)物的流轉(zhuǎn)稅處理
對(duì)于納稅人在提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)附帶贈(zèng)送的實(shí)物如何繳納流轉(zhuǎn)稅，實(shí)務(wù)中一直存在不同意見。有的認(rèn)為應(yīng)根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，按視同銷售處理，計(jì)征增值稅；有的認(rèn)為應(yīng)按混合銷售處理，贈(zèng)送的實(shí)物與提供的勞務(wù)一并繳納營(yíng)業(yè)稅。
那為什么金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)時(shí)附帶贈(zèng)送的實(shí)物既不繳納增值稅也不繳納營(yíng)業(yè)稅呢？
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。
由于金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)附帶贈(zèng)送實(shí)物是發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為中，因此應(yīng)按混合銷售處理，而對(duì)主要提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，其混合銷售行為應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅而非增值稅。同時(shí)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是納稅人有償提供的，這里的“有償”，包括取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。既然金融保險(xiǎn)企業(yè)附帶贈(zèng)送的實(shí)物是無(wú)償?shù)亩⑽慈〉媒?jīng)濟(jì)利益，因此贈(zèng)送的實(shí)物也不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
事實(shí)上，此前國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的國(guó)稅函[2006]1278號(hào)文、國(guó)稅函[2007]414號(hào)文、國(guó)稅函[2007]778號(hào)文、國(guó)稅函[2007]1322號(hào)文，對(duì)中國(guó)移動(dòng)等企業(yè)開展電信業(yè)務(wù)附帶贈(zèng)送行為的流轉(zhuǎn)稅處理也作過(guò)與企便函[2009]33號(hào)文類似的規(guī)定。雖然上述文件是在流轉(zhuǎn)稅政策改革前出臺(tái)的，但其政策精神與現(xiàn)行政策也是相符合的。
但這里要注意，上述政策只適用于提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人。納稅人有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)也應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，在促銷中也會(huì)發(fā)生贈(zèng)送實(shí)物的行為，如我們經(jīng)常可見的賣房送家電等。而稅法上的混合銷售，必須是一項(xiàng)銷售行為既包括增值稅應(yīng)稅貨物，又包括營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。此項(xiàng)業(yè)務(wù)中，因?yàn)椴⒉簧婕盃I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此不能按混合銷售處理，而應(yīng)該將有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)與贈(zèng)送實(shí)物作為兩項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，按兼營(yíng)處理。根據(jù)《增值稅暫行條例細(xì)則》第七條及新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例細(xì)則》第八條，納稅人發(fā)生兼營(yíng)行為時(shí)，應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。因此，納稅人有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)時(shí)附帶贈(zèng)送的實(shí)物，屬于將貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)按視同銷售繳納增值稅。一些籌劃方案認(rèn)為可將“賣房送家電”操作成“銷售帶家電的房屋”，從而避免將贈(zèng)送的實(shí)物視同銷售繳納增值稅，但這樣的籌劃方案是否可行，在目前的政策下仍是值得商榷的。
二、納稅人開展?fàn)I業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送實(shí)物的所得稅處理。
對(duì)于納稅人開展?fàn)I業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)附帶贈(zèng)送實(shí)物的所得稅處理，目前有兩種觀點(diǎn)：
1、根據(jù)國(guó)稅函[2008]875號(hào)文《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。
2、根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷售等，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
對(duì)于開展?fàn)I業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，由于其主業(yè)務(wù)并非銷售商品而是提供勞務(wù)，因此不適用國(guó)稅函[2008]875號(hào)文中“買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品”的規(guī)定，其附帶贈(zèng)送實(shí)物應(yīng)按國(guó)稅函[2008]828號(hào)文的規(guī)定作視同銷售處理。企便函[2009]33號(hào)文又規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為，屬于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以按規(guī)定比例稅前扣除。因此，金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)附帶贈(zèng)送實(shí)物，應(yīng)作為兩個(gè)獨(dú)立事項(xiàng)進(jìn)行所得稅處理：首先應(yīng)按視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得額，然后再對(duì)該項(xiàng)支出按廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這里我們還應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：
1、由于提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人贈(zèng)送的實(shí)物一般并非自產(chǎn)而是外購(gòu)的，根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文，其贈(zèng)送的外購(gòu)資產(chǎn)可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，即該類贈(zèng)品按視同銷售處理時(shí)應(yīng)納稅所得額為0.但這并不意味著將贈(zèng)送的實(shí)物作視同銷售處理沒(méi)有意義。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的通知》，作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額計(jì)算基數(shù)的“銷售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)”，包括稅法上的視同銷售收入。
2、企便函[2009]33號(hào)文將金融保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)附帶贈(zèng)送的實(shí)物按廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理，也是值得商榷的。企業(yè)在開展業(yè)務(wù)中附帶贈(zèng)送的實(shí)物如何扣除，應(yīng)該考慮具體情況。這一點(diǎn)上，以前的國(guó)稅函[2003]847號(hào)文、國(guó)稅函[2003]第1401號(hào)文、財(cái)稅[2004]215號(hào)文、國(guó)稅函[2006]235文等對(duì)中國(guó)移動(dòng)等企業(yè)在提供電信勞務(wù)時(shí)，贈(zèng)送的支出分別不同情況在稅前扣除的處理值得借鑒，即：對(duì)達(dá)到一定消費(fèi)規(guī)模用戶的贈(zèng)送支出，作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用扣除；對(duì)單位使用者的特定人員的贈(zèng)送支出，作為交際應(yīng)酬費(fèi)扣除；對(duì)為了宣傳推廣而隨機(jī)給予已有用戶或潛在客戶贈(zèng)送支出，作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除。