解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新規(guī)與所得稅政策又增區(qū)別
近日，為了進一步做好土地增值稅清算工作，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）就土地增值稅清算工作中有關(guān)問題作出明確。筆者結(jié)合相關(guān)政策解讀如下。
一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題
土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。
解讀：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定納稅人下列情形之一的，應(yīng)進行土地增值稅的清算：1、房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。納稅人符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：1、已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2、取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3、納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4、省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
納稅人具備以上條件，無論是主動清算還是被動清算，都要首先面臨一個問題，就是如何確定收入總額。根據(jù)國稅函[2010]220號具體可歸納為以下兩種情況。
1、開發(fā)項目銷售完畢且已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入
開發(fā)產(chǎn)品銷售收入若會計處理均通過“預(yù)收賬款”科目核算，則“預(yù)收賬款”各年度該項目累計發(fā)生額即為收入總額。此種情況下，商品房確權(quán)面積已經(jīng)完成，確權(quán)面積結(jié)算價款已經(jīng)確認(rèn)，最終結(jié)算發(fā)票已經(jīng)全部開具，依據(jù)發(fā)票所載金額確認(rèn)土地增值稅收入是成立的，某些省市規(guī)定開發(fā)商只要銷售收款就必須開具發(fā)票，比如天津市。所以發(fā)票所載金額能夠準(zhǔn)確反映出商品房銷售收入。這種情況下清算時要注意復(fù)核編制的項目簽約銷售清單、確認(rèn)面積結(jié)算單、銷售發(fā)票或銷售收據(jù)是否一致，相互勾稽關(guān)系是否成立。
此外，未在“預(yù)收賬款”科目核算的屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益的收費項目也應(yīng)當(dāng)計入收入總額。對于開發(fā)商在項目開發(fā)過程中代收費用是否計入收入總額繳納土地增值稅，要注意財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》[1995]48號文件中規(guī)定：“對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可做為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用”。因此，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民政府的規(guī)定要求代收的費用，則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的收入總額征稅。財務(wù)處理計入“其他應(yīng)付款”科目核算，可能導(dǎo)致銷售合同清單、銷售發(fā)票清單與會計科目“預(yù)收賬款”收入總額不相一致。所以清算時對于銷售收入總額要分析填列。
國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。所以銷售收入總額還要首先分期確定，然后分類確定。
2、未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。
并不是所有省市均要求開發(fā)商收款就要開具發(fā)票，甚至以前年度尚未清算的老項目也存在一定程度的欠開發(fā)票現(xiàn)象，僅依據(jù)發(fā)票所載金額不能如實反映開發(fā)產(chǎn)品銷售總額，特別是開發(fā)產(chǎn)品已售未收款在財務(wù)賬目也沒有反映的情況下，哪么清算所依據(jù)的第二重要資料就是交易雙方簽訂的銷售合同，按照合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入也是成立的。但這種方式不能保證清算時是否已將全部銷售合同如實包括，不能確認(rèn)是否全部銷售合同均屬備案有效。無論納稅人還是主管稅務(wù)機關(guān)，對于開發(fā)項目的開發(fā)樓棟、開發(fā)套數(shù)、規(guī)劃面積、預(yù)售面積、確權(quán)面積等基本數(shù)據(jù)要進行逐一復(fù)核，印證相互勾稽關(guān)系。
開發(fā)項目開始清算，按照開發(fā)商編制的項目銷售合同簽約明細(xì)表確認(rèn)收入，若沒有考慮已經(jīng)按照實際確權(quán)面積進行結(jié)算的補、退房款差異，仍會存在誤差。
《商品房銷售管理辦法》規(guī)定，商品房銷售可以按套（單元）計價，也可以按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計價。按套（單元）計價的房屋，誤差范圍在合同約定的范圍之內(nèi)一般不會產(chǎn)生補、退房款。按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計價的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中載明合同約定面積與產(chǎn)權(quán)登記面積發(fā)生誤差的處理方式。合同未作約定的，按以下原則處理：（1）面積誤差比絕對值在3%以內(nèi)（含3%）的，據(jù)實結(jié)算房價款；（2）面積誤差比絕對值超出3%時，買受人有權(quán)退房。買受人退房的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買受人提出退房之日起30日內(nèi)將買受人已付房價款退還給買受人，同時支付已付房價款利息。買受人不退房的，產(chǎn)權(quán)登記面積大于合同約定面積時，面積誤差比在3%以內(nèi)（含3%）部分的房價款由買受人補足；超出3%部分的房價款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，產(chǎn)權(quán)歸買受人。產(chǎn)權(quán)登記面積小于合同約定面積時，面積誤差比絕對值在3%以內(nèi)（含3%）部分的房價款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還買受人；絕對值超出3%部分的房價款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雙倍返還買受人。
面積誤差比＝（產(chǎn)權(quán)登記面積－合同約定面積）/合同約定面積×100%
當(dāng)面積誤差比絕對值超過3%時，房地產(chǎn)企業(yè)有可能支付客戶退房的房價款利息以及承擔(dān)超出3%部分的房價款，還有可能雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價款。
支付給客戶退房款以及雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價款房地產(chǎn)企業(yè)可以沖減其銷售收入。
確權(quán)面積結(jié)算差異是客觀存在的，補、退房款是正常的，不過實務(wù)中一般都能控制在3%以內(nèi)。但結(jié)算資料要保存完整，以備核查。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。
解讀：土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算清繳明顯的區(qū)別之一就是土地增值稅較為強勢，不考慮企業(yè)開發(fā)項目的預(yù)提成本，開發(fā)商工程竣工驗收后，應(yīng)付未付工程款實務(wù)中普遍存在，訴訟公堂時有發(fā)生，不僅僅是工程質(zhì)量保證金，大量欠款存在也必然導(dǎo)致施工方拒絕開具發(fā)票。開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計扣除20%，未開具發(fā)票，則不得計算扣除。本規(guī)定對于開發(fā)商土地增值稅清算影響甚巨。企業(yè)所得稅處理中允許當(dāng)期預(yù)提成本不超過建造合同總額10%的可以扣除，且即便本期未扣，以后實際發(fā)生時仍然允許扣除。而土地增值稅一旦清算完畢，以后實際支付工程款索取發(fā)票再想追加清算怕是難上加難。
要改變這一困境，開發(fā)商應(yīng)盡可能讓利于建筑承包商，即便先支付部分稅金也可，索取全部發(fā)票入賬，方可無清算之憂。
三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題
（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。
（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。
解讀：第三條（一）、（二）的規(guī)定與《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定一致，細(xì)則第七條三款規(guī)定：財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項法規(guī)計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項法規(guī)計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
新增內(nèi)容有如下變化：
開發(fā)商開發(fā)成本或者財務(wù)費用中，均未有利息支出，全部使用自由資金，或者是一些民間借貸資金不方便入賬，那么利息支出的扣除可以適用“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定。該規(guī)定相當(dāng)于對于某些省市強調(diào)的沒有利息支出，僅允許扣除開發(fā)費用5%的規(guī)定做了糾正。
開發(fā)商既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。但實際上一般還是選擇第二種方法，除非其他借款利息較少，金融機構(gòu)借款利息支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于5%。
開發(fā)成本會計科目設(shè)置一般將項目開發(fā)資本化利息支出計入“開發(fā)間接費用”核算，土地增值稅清算時，此部分利息支出應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本，而后與財務(wù)費用中利息支出加總，再適用上述的計算辦法。
例如某項目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中利息支出20萬元，財務(wù)費用——利息支出10萬元，則計入土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為1000-20=980萬元，按照第一種方式計算可扣除開發(fā)費用（20+10）+（2000+1000-20）×5%=179萬元。按照第二種方式計算可扣除開發(fā)費用（2000+1000-20）×10%=298萬元。
四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。
解讀：根據(jù)國土資源部令[1999]第5號《閑置土地處置辦法》第二條規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。
具有下列情形之一的，可以認(rèn)定為閑置土地：（一）國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的；（二）已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者己投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的；（三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
對于在城市規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，以出讓等有償使用方式取得土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)的閑置土地，超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿1年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費；滿2年未動工開發(fā)時，可以無償收回土地使用權(quán)。目前各地方政府均規(guī)定有具體的實施辦法。收取土地閑置費旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。
土地閑置費征收比率較大，例如《珠海市國有土地閑置費征收實施辦法》規(guī)定，土地閑置費根據(jù)土地性質(zhì)按照不同類別比例收取，其中，逾期不開發(fā)的住宅用地征收土地閑置費為合同地價或者基準(zhǔn)地價的8%，逾期不開發(fā)的港口、碼頭、陸路交通運輸站場、工業(yè)、倉儲等工業(yè)用地按原合同地價的20%征收土地閑置費。
地價不斷上漲的今天，動輒每畝上百萬元、上千萬元的地價款，若征收土地閑置費，絕對額也會很大，勢必將直接影響開發(fā)商的稅收利益。
《財政部關(guān)于企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)與交易若干財務(wù)處理問題的通知》（財基字[1995]938號）（此文件已廢止）規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的企業(yè)，因超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期，按規(guī)定繳納的土地閑置費，或因滿二年未動工開發(fā)，被政府有關(guān)部門無償收回土地使用權(quán)而造成的損失，企業(yè)可計入當(dāng)期管理費用。
若企業(yè)計入管理費用，按照土地增值稅清算規(guī)定，肯定是不能扣除的。這也與后來的國稅發(fā)[2006]31號文、國稅發(fā)[2009]31號文有沖突之處。
國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以出讓方式取得土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動工開發(fā)期限開發(fā)土地。因超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期而繳納的土地閑置費，計入成本對象的施工成本；因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財產(chǎn)損失按規(guī)定進行扣除。
國家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）文發(fā)布后，國稅發(fā)[2006]31號即失效。但國稅發(fā)[2009]31號對于閑置土地費處理基本繼承了原來文件精神。國稅發(fā)[2009]31號第二十二條規(guī)定，企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。第二十七條開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出——土地征用費及拆遷補償費指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。
據(jù)以上規(guī)定，按照稅務(wù)處理，土地閑置費計入開發(fā)成本，收回土地造成的損失可作為財產(chǎn)損失企業(yè)所得稅前扣除。國稅函[2010]220號這次明確土地閑置費不得土地增值稅稅前扣除。這又成為房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與土地增值稅的一大區(qū)別。
五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
解讀：土地增值稅暫行條例規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費用。國稅發(fā)[2009]91號文的附件清算表樣“取得土地使用權(quán)所支付的金額”列舉了以下內(nèi)容：支付土地價款支付情況包括支付的土地出讓金、支付地價款金額、交納的有關(guān)稅費。支付土地征用費用情況包括土地征用費用、耕地占用稅、勞動力安置費、安置動遷用房支出、拆遷補償款等。雖然沒有明確契稅是否有關(guān)稅費。但是土地出讓要繳納的稅金除耕地占用稅外主要就是契稅了。有人認(rèn)為契稅不能列為扣除項目扣除，這次國稅函[2010]220號給予了徹底明確。
六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題
（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。
（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
解讀：國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
國稅發(fā)[2009]31號第三十一條對于企業(yè)所得稅的處理規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認(rèn)該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。
拆遷補償涉及產(chǎn)權(quán)調(diào)換，包括貨幣補償、房屋實務(wù)補償，貨幣和實物補償相結(jié)合三種方式，貨幣補償相對簡單；房屋補償按照拆一換一不涉及貨幣補償或收取差價的，可以直接按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定收入和拆遷補償費；貨幣補償與實務(wù)補償相結(jié)合，拆遷100平方米，補償100平方米或是1套新房，若額外開發(fā)商還要收取結(jié)構(gòu)價差，此結(jié)構(gòu)差價款作為土地成本沖回。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價，相當(dāng)于住房+貨幣購入土地，也要調(diào)整土地成本。
土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，但最后計算效果還是有差別的。例如“拆一還一”100平方米，市場價值50萬元，收入50萬元，拆遷補償成本也是50萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，企業(yè)所得稅處理50-50=0。土地增值稅處理50-50-50×20%=-10萬元。所以拆遷補償能起到有效的抵免土地增值稅的作用。
七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項目的加計問題
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。
解讀：國稅函[2010]220號對于財稅[2006]21號給出了具體的計算方式，那就是不按公歷年度計算，算實際天數(shù)，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計算。
對于轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅政策，還有近期發(fā)布的財稅[2010]42號文《關(guān)于城市和國有工礦棚戶區(qū)改造項目有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》，該通知規(guī)定，企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。且沒有再強調(diào)是否為普通住宅。
八、土地增值稅清算后應(yīng)補繳的土地增值稅加收滯納金問題
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
解讀：那么納稅人就要注意主管稅務(wù)機關(guān)給出的規(guī)定期限是多長了。清算補繳稅款不納滯納金，并不表示預(yù)征稅款沒有滯納金，例如某省省土地增值稅的征收管理規(guī)定“對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（包括預(yù)售房收入），按規(guī)定預(yù)征率預(yù)征土地增值稅，并按房地產(chǎn)所在地主管地方稅務(wù)機關(guān)確定的申報期限，于月末或季末終了后10日內(nèi)，繳納土地增值稅。對未按預(yù)征規(guī)定期限繳納稅款的，根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿之次日起，加收滯納金?！边@也需要納稅人注意。