解讀國稅函[2009]461號(hào)：股權(quán)激勵(lì)所得個(gè)人所得稅計(jì)算及相關(guān)涉稅征管事項(xiàng)的稅務(wù)處理
近幾年，隨著股權(quán)激勵(lì)新情況的不斷出現(xiàn)，總局先后出臺(tái)了多個(gè)相關(guān)文件，有《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號(hào)）、《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]5號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]40號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號(hào)）等等，本文結(jié)合相關(guān)文件，重點(diǎn)談?wù)劰蓹?quán)激勵(lì)所得個(gè)人所得稅計(jì)算及相關(guān)涉稅征管事項(xiàng)。
一、明確了股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的個(gè)人所得稅計(jì)算。
例1：2009年3月1日，境內(nèi)某上市公司當(dāng)年內(nèi)第一次授予職工王某10000股股票增值權(quán)，授予張某限制性股票20000股。2009年9月1日，王某對(duì)被授權(quán)所有股票進(jìn)行行權(quán)，授權(quán)日股票價(jià)格為3元，行權(quán)日股票價(jià)格為8元。2009年9月1日，授予張某的限制性股票中解禁15000股，限制性股票登記日股票市價(jià)為2元，解禁當(dāng)日股票市價(jià)6元，張某為取得限制性股票實(shí)際支付資金總額20000元。王某股票增值權(quán)和張某限制性股票形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)分別為8個(gè)月和30個(gè)月。王某和張某每月工資分別為3000元、5000元。
國稅函[2009]461號(hào)規(guī)定，個(gè)人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照財(cái)稅[2005]35號(hào)文件第四條第一項(xiàng)所列公式計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅。
1、股票增值權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)算
股票增值權(quán)所得項(xiàng)目為“工資、薪金所得”，計(jì)算方法比照股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法。2009年9月，王某的股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)=（8-3）×10000=50000（元）。8<12，50000÷8=6250（元），則適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為375，應(yīng)納稅額=（6250×20%-375）×8=7000（元），此外，王某正常工資應(yīng)納稅額（3000-2000）×10%-25=75（元），王某當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅共計(jì)7075元。
2、限制性股票所得個(gè)人所得稅計(jì)算
限制性股票所得項(xiàng)目為“工資、薪金所得”，計(jì)算方法比照股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法。2009年9月，張某的限制性股票所得應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）=（2+6）÷2×15000-20000×（15000÷20000）=45000（元）。30>12，45000÷12=3750（元），則適用稅率為15%，速算扣除數(shù)為125，應(yīng)納稅額＝（3750×15%-125）×12=5250（元），此外，張某正常工資應(yīng)納稅額（5000-2000）×15%-125=325（元），張某當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅共計(jì)5575元。
例2：接例1，假設(shè)公司于2009年5月1日再授予張某股票增值權(quán)5000股，且于2009年10月1日行權(quán)，授權(quán)日股票價(jià)格為3元，行權(quán)日股票價(jià)格為9元。其它資料同例1.
國稅函[2009]461號(hào)規(guī)定，個(gè)人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵(lì)形式所得或者同時(shí)兼有不同股權(quán)激勵(lì)形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵(lì)所得合并，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號(hào)）第七條、第八條所列公式計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅款=（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款。因月份數(shù)已超過12，故不再需要加權(quán)計(jì)算。因此，張某2009年10月取得股票增值權(quán)所得為（9-3）×5000=30000（元），考慮到張某2009年9月已取得限制性股票所得45000元，故截止2009年10月，本納稅年度內(nèi)張某取得的股權(quán)激勵(lì)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額為45000+30000＝75000（元），75000÷12=6250（元），則適用稅率應(yīng)納稅款的計(jì)算為：適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為375，應(yīng)納稅額=（6250×20%-375）×12-5250=5250（元）。此外，張某正常工資應(yīng)納稅額（5000-2000）×15%-125=325（元），張某當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅共計(jì)5575元。
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定：股票增值權(quán)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期；限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。因此，例1中公司向王某兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期為2009年9月1日，公司向張某兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期為2009年10月1日，公司授予張某的限制性股票第一批解禁日期為2009年9月1日，因此這些日期就是王某和張某的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)依法計(jì)算并扣繳其個(gè)人所得稅。
二、相關(guān)資料的報(bào)送規(guī)定
（一）實(shí)施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計(jì)劃的境內(nèi)上市公司應(yīng)報(bào)送的資料。
應(yīng)按照財(cái)稅[2005]35號(hào)文件第五條第（三）項(xiàng)規(guī)定報(bào)送有關(guān)資料。具體是：實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃的境內(nèi)企業(yè)，應(yīng)在股票期權(quán)計(jì)劃實(shí)施之前，將企業(yè)的股票期權(quán)計(jì)劃或?qū)嵤┓桨?、股票期?quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；應(yīng)在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?？劾U義務(wù)人和自行申報(bào)納稅的個(gè)人在申報(bào)納稅或代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)，將個(gè)人接受或轉(zhuǎn)讓的股票期權(quán)以及認(rèn)購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、市場價(jià)格、轉(zhuǎn)讓價(jià)格等）報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
（二）實(shí)施限制性股票計(jì)劃的境內(nèi)上市公司應(yīng)報(bào)送的資料。
應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，將本公司限制性股票計(jì)劃或?qū)嵤┓桨?、協(xié)議書、授權(quán)通知書、股票登記日期及當(dāng)日收盤價(jià)、禁售期限和股權(quán)激勵(lì)人員名單等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送境外上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的中（外）文資料備案。
（三）扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅的個(gè)人應(yīng)報(bào)送的其它資料。
扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅的個(gè)人在代扣代繳稅款或申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)，將個(gè)人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認(rèn)購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、市場價(jià)格、轉(zhuǎn)讓價(jià)格等）、股權(quán)激勵(lì)人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
三、其他有關(guān)問題的規(guī)定
（一）政策適用范圍
財(cái)稅[2005]35號(hào)、國稅函[2006]902號(hào)和財(cái)稅[2009]5號(hào)以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對(duì)二級(jí)子公司的持股）。間接持股比例，按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對(duì)一級(jí)子公司持股比例超過50%的，按100%計(jì)算。
（二）不適用該政策的情形
具有下列情形之一的股權(quán)激勵(lì)所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法，直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅：
1、除上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工之外的集團(tuán)公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得；
2、公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵(lì)所得；
3、上市公司未按照規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備有關(guān)資料的。
（三）特殊情況下個(gè)人所得稅的計(jì)算
被激勵(lì)對(duì)象為繳納個(gè)人所得稅款而出售股票，其出售價(jià)格與原計(jì)稅價(jià)格不一致的，按原計(jì)稅價(jià)格計(jì)算其應(yīng)納稅所得額和稅額。
（四）文件執(zhí)行時(shí)效
國稅函[2009]461號(hào)的發(fā)文日期是2009年8月24日，自該日起執(zhí)行此文件。國稅函[2009]461號(hào)下發(fā)之前已發(fā)生但尚未處理的事項(xiàng)，按國稅函[2009]461號(hào)執(zhí)行，也就是說對(duì)未處理的事項(xiàng)應(yīng)追溯處理。