解讀國家稅務(wù)總局2011年第41號公告：個人終止投資收回款項個稅問題
2011年7月28日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第41號公告，以下簡稱“41號公告”），該文件對在商事主體多元化形勢下，個人投資于不同商事主體的個人所得稅政策進(jìn)行了界定，可謂與時俱進(jìn)。
《個人所得稅法實施條例》第八條第九款規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。該定義只明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓包含在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的范圍內(nèi)，并未列舉個人投資于合伙企業(yè)，或者不成立任何企業(yè)實體進(jìn)行單項目合作時，轉(zhuǎn)讓合伙權(quán)益或者收回投資的所得是否屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個人投資于非公司制企業(yè)各類商事主體的情形越來越多，41號公告與時俱進(jìn)，對個人從各種商事主體終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題進(jìn)行了明確。
企業(yè)所得稅中，類似的概念稱之為“權(quán)益性投資”，41號公告實質(zhì)是引入了該概念，以概括對各種商事主體出資以共享利潤，共擔(dān)風(fēng)險，而非取得固定利息為目的投資。
41號公告的基本精神可以概括為：兩種分類模式，三項注意要點，兩個反避稅措施。
兩種分類模式。按照接受投資的常見商事主體類型，可以分為三類，第一類：投資于公司制企業(yè)，體現(xiàn)為股權(quán)；第二類，投資于合伙企業(yè)，體現(xiàn)為合伙權(quán)益；第三類，投資于合作項目，體現(xiàn)為合作權(quán)益等。
按照投資者取得款項模式，可以分為兩類，第一類，從被投資的商事主體取得的款項，類似于撤資或清算；第二類，從其他投資者取得的款項，類似于股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
三項注意要點。在運(yùn)用41號公告過程中，要充分注意到“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與股息紅利所得的區(qū)別”、“合伙企業(yè)已稅利潤與未稅權(quán)益的區(qū)分”、“權(quán)益轉(zhuǎn)讓或撤資時個人所得稅與企業(yè)所得稅的區(qū)別”。
兩項反避稅措施。第一，41號公告將個人取得的違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均視為個人所得稅應(yīng)稅收入，防止納稅人運(yùn)用各種名目規(guī)避權(quán)益轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；第二，41號公告的征管問題按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）文件規(guī)定執(zhí)行，也意在強(qiáng)調(diào)權(quán)益轉(zhuǎn)讓的價格必須公允，以具體的征管程序防止避稅。
41號公告給出了轉(zhuǎn)讓權(quán)益或撤出權(quán)益繳納個人所得稅的方法，具體分析如下：
案例一：投資于公司制企業(yè)并轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
2009年，張先生以現(xiàn)金1000萬元投資于M公司，占M公司股權(quán)40%，截止2011年1月M公司未分配利潤和盈余公積總額為1500萬元，其中張先生所占份額為600萬元，2011年1月張先生以2000萬元的價格將其持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。
（一）根據(jù)國稅函[2009]285號文件規(guī)定精神，張先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納稅款計算如下：
張先生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000=1000（萬元）。
個人所得稅=1000萬×20%=200（萬元）。
張先生該項股權(quán)之所以能夠以2000萬元價格轉(zhuǎn)讓，其中一個重要因素是M公司有其600萬元的未分配利潤，由于無論是股息紅利所得還是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅稅率均為20%，因此41號公告未區(qū)分也沒有必要加以區(qū)分2000萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與未分配利潤收益的區(qū)別。
（二）如果投資者是法人制企業(yè)，例如：A公司將1000萬元現(xiàn)金投資于M公司，其他條件與上例相同。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000=1000（萬元）
企業(yè)所得稅=1000×25%=250（萬元）
總結(jié)：無論個人所得稅還是企業(yè)所得稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其轉(zhuǎn)讓所得均不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中的未分配利潤、盈余公積，一律視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分處理。
案例二：投資于公司制企業(yè)并撤資。
2010年，張先生以現(xiàn)金1000萬元投資于M公司，占M公司股權(quán)40%，截止2011年1月M公司未分配利潤和盈余公積總額為1500萬元，其中張先生所占份額為600萬元，2011年2月張先生以減少注冊資本的方式撤資，并從M公司取得了2000萬元撤資收入。
（一）根據(jù)41號公告規(guī)定，張先生因各種原因從所投資的企業(yè)終止投資取得的所得，定性為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此其繳稅方式同股權(quán)轉(zhuǎn)讓相同，其個人所得稅計算如下：
張先生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000=1000（萬元），
個人所得稅=1000萬×20%=200（萬元）。
如果M公司注銷清算，張先生取得2000萬元剩余資產(chǎn)，其個人所得稅處理同上。
（二）如果投資者是法人制企業(yè)，例如：A公司將1000萬元現(xiàn)金投資于M公司，其他條件與上例相同。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，企業(yè)所得稅撤資同個人所得稅撤資的繳納方式不同，計算如下：
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000-600=400（萬元）。
企業(yè)所得稅=400×25%=100（萬元）。
如果A公司注銷清算分得剩余資產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文件規(guī)定，企業(yè)所得稅處理同上。
總結(jié)：在撤資或企業(yè)清算，投資者取得資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)時，由于個人所得稅中的股息紅利所得按照20%繳納個人所得稅，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅率也是20%，兩者稅負(fù)相同，因此41號公告對個人撤資或清算，未區(qū)分未分利潤盈余公積與財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，一律按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅；而企業(yè)所得稅中的股息紅利所得，滿足稅法規(guī)定條件下屬于免稅收入，因此企業(yè)所得稅需要區(qū)分免稅的股息所得與應(yīng)稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
即，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，個人所得稅與企業(yè)所得稅對于未分配利潤和盈余公積的處理方式相同，而撤資或清算的處理方式不同。
案例三：投資于合伙企業(yè)。
2010年初，張先生以1000萬元現(xiàn)金投資于M合伙企業(yè)，按照合伙協(xié)議，張先生享有M合伙企業(yè)40%的利潤，2010年M合伙企業(yè)取得了利潤1500萬元，M合伙企業(yè)當(dāng)年未分配利潤。2011年初張先生將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓，并取得2000萬元。
（一）2010年M合伙企業(yè)取得了1500萬元利潤，根據(jù)《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）文件規(guī)定，合伙企業(yè)采取“先分后稅”的原則，因此張先生應(yīng)分未分的600萬元利潤，M合伙企業(yè)應(yīng)扣繳個人所得稅=600萬×35%-0.675萬=209.325萬元，剩余390.675萬元為張先生應(yīng)實際取得合伙利潤。
2011年張先生將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓時取得2000萬元，其中390.675萬元為2010年的已稅利潤，不能再次繳稅，其個人所得稅計算如下：
張先生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000萬-390.675萬元-1000萬=609.325（萬元）。
個人所得稅=609.325×20%=121.865（萬元）。
如果張先生不是將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓，而是撤伙，其個人所得稅計算同上。
（二）如果投資方是A公司，其他條件與上例相同。
2010年，同樣依據(jù)財稅[2008]159號文件規(guī)定，A公司應(yīng)該繳納其享有的600萬元利潤部分的企業(yè)所得稅，即：600萬×25%=150（萬元）剩余450萬元為A公司已稅未分的利潤。
2011年，A公司將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓時，取得了2000萬元，其中600萬元是已稅利潤，因此應(yīng)納稅所得額=2000-1000-600=400（萬元），應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅=400×25%=100（萬元）。
如果A公司不是將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓，而是撤伙，其企業(yè)所得稅計算同上。
總結(jié)：由于合伙企業(yè)采取“先分后稅”，即使合伙利潤當(dāng)年未分配，對于法人合伙人和自然人合伙人仍需要按規(guī)定繳納稅款，因此待轉(zhuǎn)讓合伙權(quán)益或撤伙時，由于已稅未分配利潤已經(jīng)繳納過稅款，已稅利潤應(yīng)當(dāng)從財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中扣減。
案例四：投資于合作項目
2010年，張先生以現(xiàn)金10000萬元與M公司合作建房，合同約定待項目銷售完畢后，雙方按照25%：75%的比例來分配項目利潤。2011年，張先生急需資金，因此將其對該項目擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)讓給A公司，取得權(quán)益轉(zhuǎn)讓價15000萬元。
（一）張先生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=15000-10000=5000（萬元）。
張先生應(yīng)該繳納個人所得稅=5000×20%=1000（萬元）。
即張先生合作項目權(quán)益的轉(zhuǎn)讓繳納稅款計算方法同轉(zhuǎn)讓股權(quán)相同。
（二）如果上例中張先生未轉(zhuǎn)讓項目合作權(quán)益，而是待該項目完工并出售后，從合作項目中分得資金20000萬元。則張先生的個人所得稅計算如下：
張先生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=20000-10000=10000（萬元）。
個人所得稅=10000×20%=2000（萬元）。
即，張先生從項目中取得的資金，不區(qū)分項目利潤還是權(quán)益收回利得，一律視同財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。
（三）2010年，A公司以現(xiàn)金10000萬元與M公司合作建房，合同約定待項目完工后，雙方按照25%：75%的比例來分配項目利潤。項目銷售完畢后，A公司從項目中分得資金20000萬元。
由于M公司分給A公司的項目利潤已經(jīng)在M公司全額繳納過企業(yè)所得稅，屬于稅后利潤，因此《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）文件第三十六條第二款規(guī)定，對于A公司項目投資視同股權(quán)投資，對分得的利潤10000萬元視同股息紅利所得。A公司企業(yè)所得稅計算如下：
應(yīng)納稅所得額=20000-10000-10000=0。
目前，只有國稅發(fā)[2009]31號文件對項目投資合作建房的企業(yè)所得稅處理方法進(jìn)行了界定，對于其他合作經(jīng)營項目，法人企業(yè)從項目分得的資金如何進(jìn)行稅務(wù)處理，現(xiàn)行稅收政策并未明確，應(yīng)該根據(jù)實際情況結(jié)合稅收原則處理。
總結(jié)：對投資于合作經(jīng)營的項目，無論轉(zhuǎn)讓合作權(quán)益還是終止經(jīng)營回收投資，個人所得稅均對回收資金與投入資金的差額按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅；法人投資者合作建房分回資金與投入資金之間的差額視同股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅；法人投資者投資于其他合作項目分回資金與投入資金差額按照股息紅利，抑或是利息收入，目前政策并不明確。