國稅函〔2009〕98號解讀——部分稅務事項企業(yè)所得稅銜接與會計處理
二○○九年二月二十七日，國家稅務總局印發(fā)了《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）（以下簡稱“98號文”），對新企業(yè)所得稅稅法實施前企業(yè)發(fā)生的九個稅務事項的企業(yè)所得稅銜接問題進行了明確。筆者結合相關的稅收、財務、會計規(guī)定，對98號文進行了解讀，并就相關事項提出了相應的會計處理意見，希望對廣大納稅人領會98號文件精神和進行實務操作有所幫助。
一、已投入使用固定資產預計凈殘值和折舊年限問題
【文件規(guī)定】新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。
【新老規(guī)定對比】對固定資產的“預計凈殘值”，新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新企業(yè)所得稅法”）與原《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)所得稅法》等法律、法規(guī)、規(guī)范性稅收文件（以下簡稱“原企業(yè)所得稅法”）的規(guī)定不盡相同。如《外商投資企業(yè)所得稅法實施細則》第33條規(guī)定，“固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值應當不低于原價的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經當?shù)囟悇諜C關批準?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》第31條規(guī)定，“固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除，殘值比例在原價的５％以內，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案?！毙缕髽I(yè)所得稅法對“預計凈殘值”的比例沒有明確規(guī)定，授權企業(yè)“合理確定”?！捌髽I(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更?！保ā镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第59條）。
對固定資產的最低“折舊年限”，新、老企業(yè)所得稅法的規(guī)定也不盡相同。如新企業(yè)所得稅法規(guī)定，“飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設備，為3年?！保ā镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第60條）。而原企業(yè)所得稅法規(guī)定，“火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為十年；電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產、經營業(yè)務有關的器具、工具、家具等，為五年?！保ā?4】財稅字第009號第6條和《外商投資企業(yè)所得稅法實施細則》第33條）新企業(yè)所得稅法的固定資產的最低折舊年限，飛機的由5年提高到10年，其他運輸工具由5年降低到4年，電子設備由5年降低到3年。因此，對企業(yè)已投入使用的固定資產如果跨越2008年1月1日將面臨政策調整問題。
【文件解讀】1.對企業(yè)2008年1月1日前預計的固定資產凈殘值、計提的折舊額，不做稅收、會計調整。
2.授權企業(yè)在殘值額和最低折舊年限上實施選擇權。即對2008年1月1日后繼續(xù)使用的固定資產，可以按照新稅法規(guī)定重新確定其殘值額和折舊年限，按直線法（年限平均法）、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在剩余的年限攤銷固定資產的剩余價值（扣除殘值額）。
3.企業(yè)原定的固定資產折舊年限不低于新稅法規(guī)定的最低年限的可以繼續(xù)執(zhí)行，否則必須調整。
【應用舉例】1：某內資建筑設計企業(yè)2006年12月購入一臺中型計算機（當月投入使用），價值500萬元，到2009年1月該計算機仍在使用。原定折舊年限為5年，殘值比例為原價的５％。在2008年企業(yè)所得稅匯算期間，企業(yè)董事會根據(jù)新企業(yè)所得稅法和98號文件的規(guī)定并結合實際情況，確定這臺計算機的殘值為1萬元，折舊年限為3年。
（1）企業(yè)2007年對該計算機計提的折舊（500-500*5%）/5=95萬元，不進行調整。
（2）2008年這臺計算機的折舊額為202萬元。
因為按3年折舊年限計算，在2008年1月該計算機的折舊年限還剩兩年，尚未計提折舊的余額500-95=405萬元。殘值為1萬元，所以2008年的折舊額為（405-1）/2=202萬元。
2：某外商投資企業(yè)2000年12月成立，當月購一處辦公樓，價值3000萬元。企業(yè)的經營期為30年，董事會議定該辦公樓的折舊年限為30年。2008年2月，企業(yè)董事會再次議定該辦公樓的折舊年限為30年，每年計提折舊90萬元[（3000-3000*10%）/30=90]。
每月計提折舊的會計處理：
借：管理費用75000
貸：累計折舊75000
企業(yè)的做法符合本條規(guī)定，辦公樓的年折舊額可不做調整。
【注意要點】1.企業(yè)如果執(zhí)行新企業(yè)所得稅法規(guī)定，調整“殘值額”和“最低折舊年限”必須同時進行，不可一個適用新稅法規(guī)定，一個使用老稅法規(guī)定。
2.“新稅法規(guī)定的折舊方法”為直線法（年限平均法），在實施加速折舊法的情況下可使用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。企業(yè)按照其他方法計提的折舊，應該根據(jù)直線法重新調整后，才準予扣除。
二、遞延所得的問題
【文件規(guī)定】企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。
【新老規(guī)定對比】企業(yè)按原稅法對“資產轉讓所得、債務重組所得、接受非貨幣性資產確認的捐贈收入”確定為遞延所得的，繼續(xù)按原規(guī)定的時間（年度）和原計算的年分攤額均勻計入各年度應納稅所得額。
國家稅務總局在《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）、《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）、《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中分別規(guī)定，納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入，如果金額較大，在一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得?！蛾P于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務處理的通知》（國稅發(fā)[1999]195號）對外資企業(yè)接受非貨幣資產捐贈所得也有類似規(guī)定。
新企業(yè)所得稅法對“非貨幣性資產投資轉讓所得”和“債務重組所得”沒有規(guī)定可分期計入應納稅所得額。接受捐贈收入按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現(xiàn)（《企業(yè)所得稅法實施條例》第21條）。
【文件解讀】企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，在2008年后繼續(xù)執(zhí)行原確定的分期攤入處理辦法。
【應用舉例】某一小型企業(yè)2006年接受另一企業(yè)捐贈的一批儀器（計入固定資產），價值100萬元。企業(yè)將該捐贈收入按5年分期轉入應納稅所得額。（假設企業(yè)2006、2007年所得稅適用稅率為33%，2008年所得稅適用稅率為25%，企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度）。
(1)接受捐贈時，借：固定資產1000000，
貸：遞延稅款330000
資本公積670000
(2)2006年和2007年每年分別轉入應納稅所得額20萬元，繳納企業(yè)所得稅66000元。
攤銷捐贈：借：遞延稅款66000
貸：應交稅金——應交所得稅66000
(3)2008年轉入應納稅所得額20萬元，繳納企業(yè)所得稅50000元。
攤銷捐贈：借：遞延稅款50000
貸：應交稅金——應交所得稅50000。
(4)減少遞延稅款額。由于稅率降低，后3年共可少繳企業(yè)所得稅60*（33%-25%）=4.8萬元。
借：遞延稅款48000
貸：資本公積48000。
【注意要點】企業(yè)應當設置“遞延稅款備查簿”，詳細記錄發(fā)生的時間性差異的原因、金額、預計轉回期限、已轉回金額等。
三、利息收入、租金收入和特許權使用費收入的確認問題
【文件規(guī)定】新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發(fā)生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。
【新老規(guī)定對比】新、老稅法在“利息收入、租金收入和特許權使用費收入”的差異主要體現(xiàn)在收入確認時間上的不同。
原稅法以權責發(fā)制原則確認收入，如《外商投資企業(yè)所得稅法實施細則》第11條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。
新稅法明確這三項收入實現(xiàn)的時間應分別按合同約定債務人、承租人、特許權使用人應付相應收入的時間確認，即以收付實現(xiàn)確認收入。如，“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)?！薄白饨鹗杖?，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?！薄疤卦S權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。”（新《企業(yè)所得稅法實施條例》第18條、19條和20條）。
【文件解讀】對上述三項收入的“收付實現(xiàn)制”與“權責發(fā)生制”的差額部分，一次計入2008年應稅收入中。
【應用舉例】某企業(yè)2006年1月出租一處房屋，出租時間5年，年租金100萬元，合同約定，簽約時承租方一次支付5年的租金。2006年1月企業(yè)收取5年租金500萬元。2006年和2007年分別按100萬元轉收入。
根據(jù)98號文的規(guī)定，剩余300萬元應計入2008年收入中。（不考慮營業(yè)稅等地方稅收）
【注意要點】1.如果該企業(yè)與承租方的協(xié)議約定每年收取租金，則租金分期計入收入。
2.租賃協(xié)議的保證金不應計入年應稅收入中。
在本例中，如果出租方在2006年1月另外收取100萬元的保證金，約定其在承租方退房時返回承租方，對100萬元的保證金不計入收入。
收取保證金時：
借：銀行存款1000000
貸：其他應付款——**保證金1000000
四、以前年度職工福利費、職工教育經費余額問題
【文件規(guī)定】根據(jù)《國家稅務總局關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加企業(yè)應納稅所得額。
對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
【新老規(guī)定對比】原企業(yè)所得稅法規(guī)定，“職工福利費”按照計稅工資總額14%的比例計提并在稅前扣除。如《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第一款第三項規(guī)定，“納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的百分之二、百分之十四、百分之一點五計算扣除?！?/span>
新企業(yè)所得稅法對“職工福利費”等取消了計提的規(guī)定，而采取在比例限度內據(jù)實扣除。如《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除?！?/span>
【文件解讀】1.企業(yè)2008年以前職工福利費有結余的，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，首先使用以前職工福利費結余的部分，不足部分按新稅法規(guī)定扣除。
2.企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費系稅前提取的，如果改變用途，調整增加企業(yè)應納稅所得額。
【應用舉例】1.某企業(yè)2007年底應付福利費余額300萬元（稅前提?。?。2008年工資薪金總額5000萬元，發(fā)生福利費800萬元。問：企業(yè)2008年稅前扣除福利費額是多少？
2008年發(fā)生的福利費800萬元，先使用2007年的結余300萬元，剩500萬元，5000萬元的14%為700萬元。所以2008年稅前扣除福利費額為500萬元。
2.如果該企業(yè)2008年福利費發(fā)生了1200萬元，使用2007年結余300萬元后，余900萬元，允許稅前為700萬元，剩余200萬元只能在稅后利潤中列支。
【注意要點】1.對外商投資企業(yè)根據(jù)相關規(guī)定，從稅后利潤分配中提取的“職工獎勵及福利基金”部分的結余，如果改變用途，不應調整增加企業(yè)應納稅所得額。
2.根據(jù)財政部《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準則有關問題解答（二）》（財會【2003】10號）的規(guī)定，外商投資企業(yè)應在“應付福利費”科目下設置“從費用中提取的福利費”和“從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利”兩個明細科目，分別核算從費用和稅后利潤中提取的職工福利費。
3.對職工教育經費的余額，沒有改變用途調整增加企業(yè)應納稅所得額一說。
五、工效掛鉤企業(yè)工資儲備基金問題
【文件規(guī)定】原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額，2008年及以后年度實際發(fā)放時，可在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。
【新老規(guī)定對比】工效掛鉤是原內資企業(yè)工資稅前扣除辦法中的一種?！蛾P于印發(fā)<企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定>的通知》[（94）財稅字第009號]規(guī)定，經有關部門批準實行工資總額與經濟效益掛鉤辦法的企業(yè),其工資發(fā)放在工資總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度,職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的,在計算應納稅所得額時準予扣除。
新稅法對企業(yè)工資采取的是“發(fā)生的合理的工資薪金支出準予扣除”原則，沒有了工資的工效掛鉤辦法一說。
【文件解讀】原工效掛鉤企業(yè)2007年底以前的“工資儲備基金”額度仍然有效。2008年及以后年度使用以前的工資儲備基金余額時，在實際發(fā)放年度稅前據(jù)實扣除。
【說明】新稅法對工資稅前標準取消后，“工效掛鉤”實際上已無實際的意義。
【注意要點】新《企業(yè)財務通則》施行后，2007年12月31日之前企業(yè)因實施工效掛鉤政策形成的應付工資結余，應當作為負債管理，主要用于以后年度工資分配的“以豐補歉”，不能轉增未分配利潤、盈余公積、資本公積。
六、以前年度未扣除的廣告費問題
【文件規(guī)定】企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，2008年實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。
【新老規(guī)定對比】原外商投資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出可據(jù)實扣除，而內資企業(yè)采取的是分行業(yè)按銷售收入的不同比例扣除，超過部分可無限期（或有限期）向以后納稅年度結轉。
新稅法對廣告費與業(yè)務宣傳費合并計算，也不再有行業(yè)區(qū)分?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！?/span>
【文件解讀】對內資企業(yè)2008年以前尚未稅前扣除的廣告費，與2008年當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費合并，按照新稅法規(guī)定15%的比例計算扣除。
【應用舉例】某企業(yè)2007年有未扣除的廣告費100萬元，2008年銷售收入1000萬元，當年發(fā)生廣告費100萬元。當年稅前扣除的廣告費為150萬元。剩余的50萬元結轉下年。
【注意要點】1.房地產開發(fā)企業(yè)的廣告費的結轉有時間限制。國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，新辦房地產開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產品銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產品相關的廣告費和業(yè)務宣傳費，可以向后結轉，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。
2.外商投資企業(yè)不存在以前年度未扣除的廣告費問題。
七、技術開發(fā)費加計扣除形成的虧損問題
【文件規(guī)定】企業(yè)技術開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。
【新老規(guī)定對比】財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）規(guī)定，“對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等，其研究開發(fā)新產品、新技術、新工藝所發(fā)生的技術開發(fā)費，按規(guī)定予以稅前扣除。對上述企業(yè)在一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目，包括新產品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規(guī)定實行100％扣除基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年?！?/span>
新企業(yè)所得稅法僅明確：“企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷?！睂ζ髽I(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分如何處理沒有明確。
【文件解讀】1.年度發(fā)生虧損的企業(yè)仍可以對技術開發(fā)費實行加計扣除。
2.因技術開發(fā)費加計扣除形成的虧損如同正常經營虧損處理。
【注意要點】1.企業(yè)研究開發(fā)費用的項目和歸集應執(zhí)行國家稅務總局《關于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法[試行]>的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）的規(guī)定。
2.增值稅一般納稅人企業(yè)，對形成無形資產的研發(fā)費用中的直接消耗的材料、燃料和動力費用的增值稅進項稅額應轉出。
八、開（籌）辦費處理問題
【文件規(guī)定】新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。
企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。
【新老規(guī)定對比】原所得稅法對開（籌）辦費的稅收處理有規(guī)定。如《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定，“開辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。”“籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業(yè)）之日的期間?！薄捌髽I(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于５年的期限內分期扣除。”
新所得稅法對開（籌）辦費的稅收處理沒有明確規(guī)定。
《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》將開（籌）辦費列入“長期待攤費用”科目中，《企業(yè)會計準則》將開（籌）辦費列入“管理費用”科目中。
【文件解讀】1.2008年1月1日后成立的企業(yè)，可根據(jù)自己使用的會計制度，將開（籌）辦費在開始經營之日的當年一次性扣除或列入“長期待攤費用”科目分期攤銷。但方法一經選定，不得改變。
2.2008年1月1日以前將開（籌）辦費列入長期待攤費用的企業(yè)，未攤銷的部分可一次攤入2008年費用中。
【應用舉例】某企業(yè)2006籌建，發(fā)生開辦費500萬元，企業(yè)使用企業(yè)會計制度，將其歸入“長期待攤費用”中實行5年攤銷。企業(yè)2007年1月開始經營，當年攤開辦費100萬元。2008年企業(yè)根據(jù)企業(yè)情況和本文件規(guī)定，董事會議定剩余的開辦費400萬元一次攤入2008年費用中。其會計處理為：
借：管理費用4000000貸：長期待攤費用4000000。
【注意要點】1.開辦費中如包括業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費的，應按照稅法規(guī)定處理，即此兩項費用稅前扣除的前提必須有銷售（營業(yè)）收入。
2.籌建當年沒有銷售（營業(yè)）收入的廣告和業(yè)務宣傳費支出只能向后結轉。
3.籌建當年沒有銷售（營業(yè)）收入的業(yè)務招待費支出應做納稅調整。