固定資產(chǎn)兼用于非應(yīng)稅項目也可抵扣進項稅
自今年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點將在全國實行。近期，河南省某國稅局稅政科在對轄區(qū)“營改增”納稅人信息確認(rèn)的基礎(chǔ)上，針對一般納稅人企業(yè)逐戶開展政策輔導(dǎo)。在對某交通運輸企業(yè)輔導(dǎo)時，企業(yè)財務(wù)人員陳述公司本來準(zhǔn)備購置發(fā)電設(shè)備，聽說“營改增”后購入機器設(shè)備可抵扣進項稅，公司就將發(fā)電設(shè)備購置計劃延遲到“營改增”后。發(fā)電機購置后，所發(fā)的電不但用于增值稅應(yīng)稅項目，還應(yīng)用到了集體福利、簡易計稅方法計稅項目以及免稅項目，發(fā)電主要耗用的是柴油。財務(wù)人員詢問，這種情況的發(fā)電機及柴油購進該如何抵扣進項稅？稅務(wù)人員整理了相關(guān)政策后進行了解答。
兼有多種用途的發(fā)電機可抵扣進項稅
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）第二十四條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。
可以看出，固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃進項稅額抵扣原則與除此之外的其他項目抵扣原則有一定的特殊性。一般情況下，用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額不得抵扣，但是，涉及固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃的進項稅，僅指專用于上述項目的情況。對于兼用于的情況，其進項稅額準(zhǔn)予全部抵扣。主要原因是固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃發(fā)生上述兼用于情況的較多，且比例難以準(zhǔn)確劃分，按照進項稅不得抵扣的一般原則處理，不具備可操作性。因此，選取了有利于納稅人的特殊處理原則：對納稅人涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃項目的進項稅額，凡發(fā)生專用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，該進項稅不得抵扣；發(fā)生兼用于增值稅應(yīng)稅項目和以上項目的，該進項稅額準(zhǔn)予全部抵扣。
所以，發(fā)電機購置后，所發(fā)的電不但用于增值稅應(yīng)稅項目，還用于集體福利、簡易計稅方法計稅項目以及免稅項目，雖然幾方共用，比例不固定，難以準(zhǔn)確劃分，但進項稅額準(zhǔn)予全部抵扣。
柴油進項稅應(yīng)區(qū)別抵扣
同樣是根據(jù)以上規(guī)定，發(fā)電過程中耗用的柴油，應(yīng)當(dāng)適用一般原則，即用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
關(guān)于不得抵扣數(shù)額的確定，財稅〔2013〕37號文件規(guī)定，適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營業(yè)額），主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。
通常，增值稅一般納稅人的財務(wù)核算制度是比較健全的，大多能準(zhǔn)確劃分，如原材料。不能分開核算的只是少數(shù)產(chǎn)品。針對兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照銷售額比例的劃分是比較簡單的方法，操作性強。納稅人需要關(guān)注的是，進項稅額是按月轉(zhuǎn)出的，但由于年度內(nèi)取得進項稅額的不均衡性，有可能會造成按月計算的轉(zhuǎn)出與按年度計算的進項轉(zhuǎn)出產(chǎn)生差異，所以，主管稅務(wù)機關(guān)可在年度終了進行清算，對相關(guān)差異進行調(diào)整。
所以，該企業(yè)發(fā)電機耗用的柴油，用于簡易計稅方法計稅項目以及免稅項目，如果能準(zhǔn)確劃分，可直接進項稅轉(zhuǎn)出。如某一時段發(fā)的電專用于簡易計稅方法計稅項目或免稅項目，則在此期間耗用的柴油可準(zhǔn)確計量并不得抵扣進項稅。如果當(dāng)期發(fā)的電同時也用于應(yīng)稅項目且無法準(zhǔn)確劃分，則可以適用該公式計算不得抵扣的進項稅額。
柴油發(fā)電用于集體福利應(yīng)按實際成本計算扣減
財稅〔2013〕37號文件規(guī)定，已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十四條規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進項稅額從當(dāng)期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。
如該發(fā)電機在某一時間段所發(fā)的電專供集體福利（如職工食堂、宿舍）使用，如果能準(zhǔn)確確定當(dāng)期耗用的柴油量，則應(yīng)當(dāng)將該柴油購進包含的進項稅額從當(dāng)期進項稅額中扣減。如果是當(dāng)期所發(fā)的電同時供應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利，導(dǎo)致無法確定該進項稅額的，按照當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。
需要注意的是，無法確定進項稅額時，扣減進項稅額的計算依據(jù)不是按該貨物、應(yīng)稅服務(wù)的原來的進價，而是按發(fā)生上述行為的當(dāng)期實際成本計算。實際成本是企業(yè)在取得各項財產(chǎn)時付出的采購成本、加工成本以及達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本的總和。