“營(yíng)改增”后銷售已用固定資產(chǎn)如何納稅
案例
宏倉(cāng)物流公司是一家從事貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)裝卸服務(wù)的企業(yè)，該公司所在的地區(qū)于2012年10月開(kāi)始實(shí)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，該公司也隨即申請(qǐng)成為了增值稅一般納稅人。該公司在2013年3月分別以6萬(wàn)元和1萬(wàn)元的價(jià)格賣出1輛貨運(yùn)汽車和1臺(tái)簡(jiǎn)易裝卸設(shè)備，賬面體現(xiàn)該輛貨運(yùn)汽車是2011年2月以13萬(wàn)元購(gòu)進(jìn)，該臺(tái)簡(jiǎn)易裝卸設(shè)備是公司2012年11月購(gòu)進(jìn)1.2萬(wàn)元材料后自制而成，均已計(jì)提折舊。
對(duì)于上述兩筆業(yè)務(wù)該如何繳納增值稅，公司內(nèi)部產(chǎn)生了幾種不同的意見(jiàn)：
第一種意見(jiàn)認(rèn)為：應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）關(guān)于銷售舊貨繳納增值稅的規(guī)定處理。
第二種意見(jiàn)認(rèn)為：該公司銷售的上述固定資產(chǎn)，均是2009年以后購(gòu)進(jìn)或自制，應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）關(guān)于銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的規(guī)定，按銷售貨物適用的稅率17%繳納增值稅。
第三種意見(jiàn)認(rèn)為：應(yīng)按所售物品原來(lái)的增值稅適用稅率征稅。貨運(yùn)汽車原用于交通運(yùn)輸，銷售使用過(guò)的貨運(yùn)汽車適用11%增值稅稅率；簡(jiǎn)易裝卸設(shè)備原用于物流輔助服務(wù)，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，銷售使用過(guò)的裝卸設(shè)備應(yīng)適用6%的增值稅稅率。
分析
第一種意見(jiàn)對(duì)銷售行為的定性不正確。雖然從常理說(shuō)，所謂“舊”是相對(duì)于“新”而言，一樣物品經(jīng)過(guò)使用或一定時(shí)間的放置即為“舊”，納稅人已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，在物理屬性上屬于舊貨。但在稅收征管中，舊貨的概念并不同于日常所說(shuō)的舊貨。財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，納稅人銷售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物(含舊汽車、舊摩托車和舊游艇)，但不包括自己使用過(guò)的物品。
財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件已明確規(guī)定，增值稅中所稱舊貨，不包括自己使用過(guò)的物品，因此，該文件中對(duì)銷售舊貨的繳稅規(guī)定，只適用于銷售他人使用過(guò)的貨物，即舊貨（二手貨）市場(chǎng)進(jìn)行的舊貨交易等。納稅人銷售自己使用過(guò)的動(dòng)產(chǎn)類貨物，不屬于銷售舊貨行為，自然也就不適用銷售舊貨的稅收規(guī)定。
第二種意見(jiàn)對(duì)銷售行為的定性正確，但是適用稅率有誤。案例中，該單位出售的汽車和設(shè)備都已計(jì)提過(guò)折舊，符合財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件第四條第二款關(guān)于“已使用過(guò)的固定資產(chǎn)是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)”的界定。但由于該文件是在“營(yíng)改增”以前發(fā)布的，因而第四條第二款第（一）項(xiàng)關(guān)于“銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅”的規(guī)定只適用于原增值稅納稅人，而不適用于參加“營(yíng)改增”試點(diǎn)的納稅人。
第三種意見(jiàn)同樣是適用稅率有誤。納稅人銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，即使符合財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件第二款第（一）項(xiàng)關(guān)于“2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制”的時(shí)間規(guī)定，但該法條所稱“按照適用稅率”，是指該貨物類固定資產(chǎn)本身所適用的增值稅稅率，而非該固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目時(shí)該項(xiàng)目所適用的稅率。
因此，筆者認(rèn)為上述三種意見(jiàn)均不正確。對(duì)參加“營(yíng)改增”試點(diǎn)的增值稅一般納稅人，銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)適用“營(yíng)改增”試點(diǎn)的相關(guān)規(guī)定，即依照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕133號(hào)）第一條和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)）第一條規(guī)定，分兩種情況處理：所銷售的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）以后購(gòu)進(jìn)或自制的，按照適用稅率征收增值稅；在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
據(jù)此，宏倉(cāng)物流公司參加“營(yíng)改增”試點(diǎn)后銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)繳增值稅的計(jì)算如下：
1.銷售試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)買的貨運(yùn)汽車，應(yīng)按照4%征收率減半征收增值稅：60000÷（1＋4%）×4%÷2＝1153.85（元）。
2.銷售試點(diǎn)實(shí)施之日后自制的簡(jiǎn)易裝卸設(shè)備，應(yīng)按照17%的稅率繳納增值稅：10000÷（1＋17%）×17%＝1452.99（元）。