延期支付費用 所得稅怎樣扣繳
案例
2012年，國內(nèi)甲公司與某非居民企業(yè)簽訂一項特許權(quán)使用費合同，合同金額169萬元，合同規(guī)定付款日期為2012年12月20日，涉及稅款由甲公司負擔。由于資金周轉(zhuǎn)等原因，甲公司與某非居民企業(yè)協(xié)議上述款項延期至2013年6月10日支付，但甲公司在2012年所得稅申報中，將合同規(guī)定的169萬元已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作了稅前扣除（營業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%）。請問甲公司對非居民企業(yè)到期應(yīng)支付而未支付所得，如何扣繳企業(yè)所得稅？
分析
企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)取得在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得時，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應(yīng)支付的款項，指支付人按照權(quán)責發(fā)生制原則應(yīng)當計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）就非居民企業(yè)有關(guān)到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題作出了規(guī)定，主要適用于以下3種情形：
情形一：中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。即滯后支付時，按照權(quán)責發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)支付租金，企業(yè)也按規(guī)定一次性計提了相關(guān)成本、費用，并在年度納稅申報中作了相應(yīng)稅前扣除，則即使企業(yè)沒有實際支付，企業(yè)的納稅義務(wù)也不能因為企業(yè)的“未支付”而免除。這種情形下，扣繳義務(wù)人要適用第七條中的“到期應(yīng)支付”的納稅規(guī)定，按照權(quán)責發(fā)生制原則，一次性代扣代繳企業(yè)所得稅。
情形二：如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應(yīng)資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后，分期攤?cè)氤杀?、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時，就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。即滯后支付時，企業(yè)不是一次性計入相關(guān)成本、費用，而是分期攤?cè)氤杀?、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除。這種情形下，根據(jù)配比原則，應(yīng)在企業(yè)每次計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時，就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。
情形三：如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的，應(yīng)在實際支付時，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。即提前支付情形下，扣繳義務(wù)人應(yīng)在向非居民企業(yè)支付時，從支付款項中扣繳企業(yè)所得稅。這種情形下的扣繳更多體現(xiàn)了源泉扣除的本意，因為提前支付后，以后再去追繳應(yīng)納稅款，顯然是不現(xiàn)實的。
注意
根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕3號文件的規(guī)定，扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂上述規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負擔應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕130號）規(guī)定，扣繳義務(wù)人計算扣繳企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時不得扣除營業(yè)稅等稅費支出。具體換算公式為：企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額＝境外非居民企業(yè)取得的不含稅所得／[１－（實際征收率＋營業(yè)稅稅率＋地方附加）]×實際征收率。其中，實際征收率按10%與稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率孰低確定。按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應(yīng)按相關(guān)稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對未經(jīng)審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務(wù)人發(fā)生支付款項的，應(yīng)按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)已按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請的，主管稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審核確認應(yīng)享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對多繳納的稅款應(yīng)依據(jù)稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定予以退稅；對多次付款的合同項目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第24號規(guī)定，甲公司應(yīng)在2012年企業(yè)所得稅納稅申報時，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。由于合同規(guī)定企業(yè)所得稅由甲公司承擔，甲公司需要支付境外169萬元，則應(yīng)納稅所得額是甲公司計入成本費用的數(shù)額，并不是169萬元，而應(yīng)是包含預提所得稅及營業(yè)稅等稅費支出。即甲公司扣繳企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額＝非居民企業(yè)取得的不含稅所得／[１－（實際征收率＋營業(yè)稅稅率＋地方附加）]＝169/[1－（10%＋5%＋0.5%）]＝200（萬元），甲公司應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅為200×10%＝20（萬元），而不是16.9（169×10%）萬元。而如果上述合同費用，甲公司在2012年6月20日就已經(jīng)支付，則根據(jù)規(guī)定，企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期，即2012年12月20日之前支付上述169萬元所得款項，應(yīng)在實際支付時（2012年6月20日）按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅（具體計算同上）。