業(yè)務(wù)招待費(fèi)不計(jì)入固定資產(chǎn)成本
《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會〔2006〕3號）規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。從嚴(yán)格意義上講，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)并不是自建資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，因此不應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值中。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（一）外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購的固定資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)由兩部分組成，一是購買價(jià)款，這是固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的主體構(gòu)成部分，指企業(yè)通過貨幣形式，為購買固定資產(chǎn)所支付的直接對價(jià)物。二是支付的相關(guān)稅費(fèi)，包括企業(yè)為購買固定資產(chǎn)而繳納的稅金、行政事業(yè)性收費(fèi)等，如購買車輛而支付的車輛購置稅、簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關(guān)費(fèi)用，指使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，包括固定資產(chǎn)所需的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)、管理費(fèi)、繳納的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用等，只要是固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可用途之前所發(fā)生的，為建造固定資產(chǎn)所必需的、與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出，都應(yīng)作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的組成部分。顯然，企業(yè)購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的招待費(fèi)不能計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。
而在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)為了考核管理的需要，誤以為業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)，就可以規(guī)避企業(yè)所得稅法的限制調(diào)整，因此將購建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入其成本，既不符合稅法相關(guān)規(guī)定，又不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，就會產(chǎn)生已計(jì)入固定資產(chǎn)成本中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)如何稅前扣除和會計(jì)核算如何更正的問題。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)計(jì)入固定資產(chǎn)成本中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，是企業(yè)為購建固定資產(chǎn)所發(fā)生招待支出，從廣義上講就是與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的支出，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)中，統(tǒng)一計(jì)算稅前扣除，超過限額部分作納稅調(diào)整。由此可見，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，只能在發(fā)生當(dāng)期按此規(guī)定作稅前扣除。而會計(jì)核算方面，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》應(yīng)用指南規(guī)定，屬于資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正進(jìn)行會計(jì)處理。
案例
某企業(yè)2008年銷售收入6000萬元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬元，其中計(jì)入在建工程（企業(yè)購建需要安裝辦公設(shè)備，購建期為2年）10萬元、計(jì)入期間費(fèi)用50萬元。2009年銷售收入9000萬元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)66萬元，其中計(jì)入在建工程6萬元、計(jì)入期間費(fèi)用60萬元。2009年12月，該辦公設(shè)備安裝完畢，由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，總成本100萬元（其中包含16萬元業(yè)務(wù)招待費(fèi)）。該企業(yè)按平均年限法計(jì)提折舊，此項(xiàng)辦公設(shè)備折舊年限為5年，殘值率為5%，企業(yè)所得稅率25%。假定2012年6月對本例中計(jì)入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)作涉稅及會計(jì)更正處理，并假定2008年~2010年均為盈利且超過業(yè)務(wù)招待費(fèi)因素調(diào)整數(shù)，除此之外，不考慮其他因素。
稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題的規(guī)定為，根據(jù)稅收征管法有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就2008年、2009年、2010年在建工程、固定資產(chǎn)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)事項(xiàng)作出專項(xiàng)申報(bào)及說明。
（一）2008年
由于在建工程中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元調(diào)增2008年管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)），并調(diào)減利潤總額10萬元。而2008年準(zhǔn)予扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額60×60%與6000×0.5%選取小者，即30萬元。2008年業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)增30萬元，其中，由在建工程中調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元。因此，在建工程中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元調(diào)整，前后相抵后對2008年企業(yè)所得稅沒有影響。
專項(xiàng)申報(bào)：年度納稅申報(bào)表（以企業(yè)A類申報(bào)表為例），2008年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表第五行管理費(fèi)用調(diào)整增加10萬元，第十行營業(yè)利潤、第十三行利潤總額調(diào)整減少10萬元，第十四行利潤總額調(diào)整增加10萬元。當(dāng)然，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二中第二十七行管理費(fèi)用、企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三中第二十六行業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出也要相應(yīng)調(diào)整。以下2009年、2010年比照專項(xiàng)申報(bào)，此處不再贅述。
（二）2009年
由于在建工程中業(yè)務(wù)招待費(fèi)6萬元調(diào)增2009年管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)），并調(diào)減利潤總額6萬元。而2009年準(zhǔn)予扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額66×60%與9000×0.5%選取小者，即39.6萬元。2009年業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)增26.4萬元，其中，在建工程中調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)6×26.4÷66＝2.4（萬元）。因此，在建工程中業(yè)務(wù)招待費(fèi)6萬元調(diào)整，前后相抵后調(diào)減2009年企業(yè)所得稅（6－2.4）×25%＝0.9（萬元）。
（三）2010年
由于固定資產(chǎn)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)16萬元而使2010年多計(jì)折舊費(fèi)3.04萬元（16×0.95÷5），因此，調(diào)減2010年管理費(fèi)用（折舊費(fèi)），調(diào)增利潤總額3.04萬元，并最終調(diào)增企業(yè)所得稅0.76萬元（3.04×25%）。
會計(jì)處理
本案例應(yīng)按前期差錯(cuò)更正進(jìn)行會計(jì)處理，2012年6月分錄如下：
（一）2008年度
借：以前年度損益調(diào)整——2008年管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)） 100000
貸：固定資產(chǎn) 100000
借：利潤分配——未分配利潤 100000
貸：以前年度損益調(diào)整——2008年管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)） 100000
借：盈余公積（企業(yè)按10%計(jì)提法定公積金，5%計(jì)提任意公積金） 15000
貸：利潤分配——未分配利潤 15000。
（二）2009年度
借：以前年度損益調(diào)整——2009年管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)） 60000
貸：固定資產(chǎn) 60000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 9000
貸：以前年度損益調(diào)整——2009年所得稅費(fèi)用 9000
借：利潤分配——未分配利潤 51000
以前年度損益調(diào)整——2009年所得稅費(fèi)用 9000
貸：以前年度損益調(diào)整——2009年管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)） 60000
借：盈余公積 7650
貸：利潤分配——未分配利潤 7650。
（三）2010年度
借：累計(jì)折舊 30400
貸：以前年度損益調(diào)整——2010年管理費(fèi)用（折舊費(fèi)） 30400
借：以前年度損益調(diào)整——2010年所得稅費(fèi)用 7600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 7600
借：以前年度損益調(diào)整——2010年管理費(fèi)用（折舊費(fèi)） 30400
貸：以前年度損益調(diào)整——2010年所得稅費(fèi)用 7600
利潤分配——未分配利潤 22800
借：利潤分配——未分配利潤 3420
貸：盈余公積 3420。