對(duì)無(wú)息借款可否核定利息收入征稅
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,納稅人之間相互融通資金的行為日益增多。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人融通資金卻不支付利息的行為,采取了按核定利息收入作為營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的方法。這一做法是否正確,值得商榷。
營(yíng)業(yè)稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)核定利息收入的主要依據(jù)是:
一、稅收征管法第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái),應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
二、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十四條規(guī)定了納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái),稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,或者利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的正常利率。
三、營(yíng)業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。
四、營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條規(guī)定,納稅人有條例第七條所稱(chēng)價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的,按規(guī)定順序確定其營(yíng)業(yè)額。
筆者認(rèn)為,依據(jù)上述理由,對(duì)無(wú)息行為核定收入來(lái)征稅有些牽強(qiáng),理由如下:
第一,營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定,條例第一條所稱(chēng)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn),指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅行為)。但單位或者個(gè)體工商戶(hù)聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù),不包括在內(nèi)。前款所稱(chēng)有償,指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
因此,征收營(yíng)業(yè)稅一般要滿(mǎn)足“有償”這一條件,而無(wú)償融通資金行為就不符合該條件,不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果要征收,對(duì)照該規(guī)定要求,應(yīng)能掌握證據(jù)證明企業(yè)無(wú)償行為不能成立。譬如查實(shí)企業(yè)沒(méi)有收取貨幣,但得到了實(shí)物或其他經(jīng)濟(jì)利益,并且在會(huì)計(jì)上可以可靠計(jì)量,這樣,融通資金就不是無(wú)償行為,而是為偷稅隱匿了利息收入。
第二,營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)對(duì)“有償”條款的例外,即對(duì)無(wú)償行為征稅有特別規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定,納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為:
(一)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人;
(二)單位或者個(gè)人自己新建(以下簡(jiǎn)稱(chēng)自建)建筑物后銷(xiāo)售,其所發(fā)生的自建行為;
(三)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
以上規(guī)定表明,對(duì)無(wú)償行為征收營(yíng)業(yè)稅,只有上述兩種情形。營(yíng)業(yè)稅是就列舉行為征稅,無(wú)償融通資金行為不屬于列舉行為,不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
有觀點(diǎn)認(rèn)為,無(wú)償融通資金行為符合“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”這一條款。該觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。只有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局才有權(quán)認(rèn)定哪些行為視同應(yīng)稅行為,其他任何稅務(wù)機(jī)關(guān)均無(wú)權(quán)認(rèn)定,否則就是越權(quán)。
還有觀點(diǎn)認(rèn)為,稅收征管法是法律,稅收征管法實(shí)施細(xì)則、營(yíng)業(yè)稅暫行條例是行政法規(guī),營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則是部門(mén)規(guī)章,按照立法法的規(guī)定,上位法優(yōu)于下位法,法律效力高于行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章,行政法規(guī)效率高于部門(mén)規(guī)章。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。這種認(rèn)識(shí)不準(zhǔn)確。從有中國(guó)特色的立法來(lái)講,國(guó)務(wù)院得到全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)享有一定立法權(quán),營(yíng)業(yè)稅暫行條例的制定屬于授權(quán)立法范圍,從中國(guó)行政復(fù)議、行政訴訟法律來(lái)看,國(guó)務(wù)院同法院一樣擁有終裁權(quán)。從我國(guó)稅收實(shí)踐來(lái)看,稅收征管法與營(yíng)業(yè)稅暫行條例均屬于法律法規(guī),一個(gè)是程序法,另一個(gè)是實(shí)體法,不再區(qū)分法律效力高低。從法律慣例來(lái)說(shuō),具體計(jì)算征收稅款一般適用實(shí)體法,稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用稅收征管法規(guī)定計(jì)算征收稅款,則名不正言不順。
另有觀點(diǎn)認(rèn)為,只要企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)核定其利息收入。如無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系,則不需要調(diào)整。這也是不妥的。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則,稅收征管法第三十六條是稅收上一般性規(guī)定,而營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條是關(guān)于營(yíng)業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定,征收營(yíng)業(yè)稅時(shí),應(yīng)該執(zhí)行特殊規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定,說(shuō)明的是納稅人價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由。如果企業(yè)融通資金確無(wú)利息收入,不能想當(dāng)然認(rèn)為是價(jià)格為零的表現(xiàn)。價(jià)格明顯偏低與價(jià)格為零有本質(zhì)的區(qū)別,從營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條的描述上,就把兩者并列,一個(gè)是價(jià)格明顯偏低,一個(gè)是無(wú)營(yíng)業(yè)額。它們之間相互獨(dú)立,分別有各自法律適用范圍,不能混淆。
從目前營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)看,除非財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)規(guī)定,無(wú)償融通資金行為不能征營(yíng)業(yè)稅。
企業(yè)所得稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要依據(jù)是:
一、稅收征管法第三十六條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十四條的規(guī)定。
二、企業(yè)所得稅法第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
筆者認(rèn)為,對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)息行為征收企業(yè)所得稅,相關(guān)法規(guī)是齊備的,但在稅收實(shí)踐中,下列稅收政策不能忽視:
第一,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))第三十條規(guī)定,實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少,原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。
該規(guī)定清楚地表明,對(duì)實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,可以不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易涉及無(wú)息融資,必定引起一方收入增加,另一方支出增加,企業(yè)所得稅作出調(diào)整后,一方補(bǔ)稅,另一方就要退稅。因此,對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該慎用、少用特殊納稅調(diào)整,以促進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展。
第二,企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)息行為核定利息收入并作出納稅調(diào)整時(shí),并沒(méi)有意識(shí)到實(shí)施企業(yè)所得稅特殊納稅調(diào)整過(guò)程中的特別規(guī)定。例如,直接用《稅務(wù)處理書(shū)》代替《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)》;補(bǔ)征稅款采用追繳稅款用語(yǔ),不加收利息而收滯納金等做法。
有觀點(diǎn)認(rèn)為,不引用企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定,避免執(zhí)行企業(yè)所得稅特殊納稅調(diào)整程序,直接按照稅收征管法第三十六條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十四條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅。這種做法有選擇性執(zhí)法嫌疑,應(yīng)屬于適用法律錯(cuò)誤。
當(dāng)然,無(wú)息融資行為在某些條件下可以視為惡意避稅行為,既避營(yíng)業(yè)稅又逃企業(yè)所得稅,并且實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移,應(yīng)對(duì)該行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊。所以,建議首先通過(guò)稅務(wù)稽查,掌握證據(jù)證明無(wú)息行為是否成立。其次,如確實(shí)是無(wú)息行為,根據(jù)收入與支出相配比原則和企業(yè)所得稅法第十條第(八)項(xiàng)“與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出不得稅前扣除”,來(lái)調(diào)整應(yīng)納稅所得額,使稅款不致流失。最后,看是否有必要啟動(dòng)特別納稅調(diào)整程序來(lái)補(bǔ)征稅款。
會(huì)計(jì)處理方面
一般企業(yè)之間的資金往來(lái),財(cái)務(wù)上大多作為往來(lái)款處理。資金借入方,記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”科目,借出方一般記入“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是符合有關(guān)規(guī)定的。企業(yè)之間融通資金,稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要在掌握相關(guān)證據(jù)前提下,進(jìn)行納稅調(diào)整處理。因此,企業(yè)首先要避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易,其次要考慮符合市場(chǎng)行為。如果企業(yè)把往來(lái)款項(xiàng)直接記入“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”科目,其無(wú)息行為就很難說(shuō)得通。