貨物運輸“營改增”差額征稅分析
日前,某水運公司來電咨詢,作為“營改增”的試點企業(yè),公司于今年3月與當?shù)仄髽I(yè)簽訂了200萬元的貨物運輸合同,運輸過程先由本公司的船舶通過水路運輸,經(jīng)水運后改為陸路運輸。由于公司只有船舶沒有車輛,該公司便與其他公司簽訂了50萬元的陸路分包聯(lián)運協(xié)議。公司財務(wù)人員咨詢,對聯(lián)運支出可否差額征稅。對此,筆者對“營改增”貨物運輸差額征稅的規(guī)定作以下歸納。
增值稅差額征稅政策
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》(財稅〔2011〕111號)第一條第(三)項對差額征稅進行了明確,試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,允許其以取得的全部價款和價外費用,扣除支付給非試點納稅人(指試點地區(qū)不按照“營改增”試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人)價款后的余額為銷售額;試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)和國際貨物運輸代理服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,其支付給試點納稅人的價款,也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除;試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,其支付給試點納稅人的價款,也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。不過對于其支付給試點納稅人的價款,取得增值稅專用發(fā)票的,不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除。允許扣除價款的項目,應(yīng)當符合國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
差額征稅申報資料須規(guī)范
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局2012年第43號公告)規(guī)定,一般納稅人提供“營改增”的應(yīng)稅服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,應(yīng)根據(jù)取得的扣除項目合法有效憑證票面信息逐一填列《增值稅納稅申報表附列資料(三)》(應(yīng)稅服務(wù)扣除項目明細),在辦理納稅申報時作為附列資料報送,其他一般納稅人不予填報。對于小規(guī)模納稅人發(fā)生“營改增”的應(yīng)稅服務(wù),按照有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,也應(yīng)填報《增值稅納稅申報表(適用于增值稅小規(guī)模納稅人)附列資料》,其他小規(guī)模納稅人不填報。
差額征稅應(yīng)關(guān)注的稅收風(fēng)險
一要關(guān)注不得扣除的具體情形。對于試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)差額征稅的,其支付價款有下列情形之一的不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除:扣除憑證內(nèi)容與實際情況不符的;支付給非試點納稅人價款中,已抵扣進項稅額的貨物、加工修理修配勞務(wù)的價款不得扣除;支付給試點納稅人的價款,已取得增值稅專用發(fā)票的,也不得扣除。
二要關(guān)注扣稅的政策銜接。試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)差額征稅的,取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額,如納稅人在截至本地區(qū)試點實施之日前有尚未扣除的部分,不得在計算試點日期后的納稅人的銷售額中抵減。
三要關(guān)注價內(nèi)稅與價外稅的換算。由于增值稅是價外稅,營業(yè)稅是價內(nèi)稅,兩者核算不同,“營改增”后企業(yè)由營業(yè)稅的納稅人變成了增值稅的納稅人,而一般合同金額是含稅價,收到非試點營業(yè)稅發(fā)票金額也是含稅價,因此,納稅人應(yīng)注意價內(nèi)稅與價外稅的區(qū)別。
例如,甲運輸公司是增值稅一般納稅人,2013年3月取得全部收入200萬元(含稅),其中,國內(nèi)貨運收入185萬元,支付給非試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)普通發(fā)票,銷售貨物取得收入12萬元,運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設(shè)該企業(yè)本月無進項稅額,期初無留抵稅額。請計算甲公司的應(yīng)納稅款及賬務(wù)處理。例中聯(lián)運業(yè)務(wù)符合差額征稅的要求,貨運收入為“營改增”的應(yīng)稅服務(wù),適用11%增值稅率,銷售貨物屬于應(yīng)稅貨物,稅率17%。因此,甲公司的銷項稅額為(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=20.37(萬元);主營業(yè)務(wù)收入為(185+3)÷(1+11%)+12÷(1+17%)=169.37+10.26=179.63(萬元),甲公司營改增抵減的銷項稅額為50÷(1+11%)×11%=45.05×11%=4.95(萬元);應(yīng)納增值稅為20.37-4.95=15.42(萬元)。會計處理為,借記:銀行存款200萬元,貸記:主營業(yè)務(wù)收入179.63萬元,貸記:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)20.37萬元;支付非試點聯(lián)運運費時,借記:主營業(yè)務(wù)成本45.05萬元、借記:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(“營改增”抵減的銷項稅額)4.95萬元,貸記:銀行存款50萬元。上例中如把支付非試點聯(lián)運企業(yè)改為支付試點聯(lián)運企業(yè)小規(guī)模納稅人的運費50萬元,并取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票,其他條件不變。那么,聯(lián)運支出可扣減的“‘營改增’抵減的銷項稅額”則變成了增值稅的進項稅額,公司可抵扣進項稅額=50×7%=3.5(萬元),應(yīng)納增值稅:20.37-3.5=16.87(萬元)。會計分錄為,借記:主營業(yè)務(wù)成本(50-3.5)=46.5萬元,借記:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)3.5萬元,貸記:銀行存款50萬元。例中可以看出,差額征稅因聯(lián)運對象的不同,稅款計算也不同。