“營(yíng)改增”后哪些項(xiàng)目按差額納稅
最近，在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅具體實(shí)施過(guò)程中，有部分納稅人反映，“營(yíng)改增”后按差額納稅的項(xiàng)目不知道有哪些，而且又不知道該如何計(jì)算。為此，筆者對(duì)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了整理，僅供大家參考。
有關(guān)規(guī)定
根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）附件2規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。
試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。
試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除；其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。
具體做法
聯(lián)合運(yùn)輸業(yè)務(wù)
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）相關(guān)規(guī)定：經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用運(yùn)輸企業(yè)發(fā)票，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅的單位將承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他運(yùn)輸企業(yè)并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，以其取得的全部收入減去支付給其他運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
比如：甲公司位于試點(diǎn)地區(qū)的一家汽車運(yùn)輸企業(yè)，系自開(kāi)票一般納稅人。2013年1月1日，與某單位承運(yùn)一項(xiàng)運(yùn)輸任務(wù)。但由于運(yùn)輸車輛不能滿足運(yùn)輸需求，于是把部分業(yè)務(wù)交給非試點(diǎn)地區(qū)的A公司完成。當(dāng)月取得該項(xiàng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入價(jià)稅合計(jì)108.8萬(wàn)元，其中支付給A公司20萬(wàn)元；同時(shí)，當(dāng)月還發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額5萬(wàn)元，其中，包括初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元（價(jià)款1萬(wàn)元）。那么，甲公司2013年1月應(yīng)納增值稅為2.8萬(wàn)元[（108.8-20）÷1.11×11%-（5-0.17）-（1＋0.17）]。
融資租賃業(yè)務(wù)
融資租賃業(yè)務(wù)是指出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入租賃物，租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。由于“營(yíng)改增”只涉及有形動(dòng)產(chǎn)租賃，因此，這里所說(shuō)的融資租賃僅指有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。
根據(jù)財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件有關(guān)規(guī)定：經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。所以，對(duì)于從事有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，除購(gòu)入租賃物取得增值稅專用發(fā)票并允許抵扣以外，應(yīng)按差額納稅。
比如：乙公司屬于試點(diǎn)地區(qū)的一家租賃企業(yè)，系增值稅一般納稅人，按月納稅。經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，2013年1月1日，從B金融企業(yè)購(gòu)入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，銷售方開(kāi)具的普通發(fā)票上注明價(jià)稅合計(jì)208.5萬(wàn)元。當(dāng)天又把該設(shè)備租賃給C公司。合同約定租賃期限為1000天，租賃費(fèi)用價(jià)稅合計(jì)234萬(wàn)元，每月付款一次、到期一次全額付清，發(fā)票也按月開(kāi)具。假定該業(yè)務(wù)符合融資租賃條件，當(dāng)月符合抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為0.12萬(wàn)元，那么乙公司該筆業(yè)務(wù)應(yīng)如何繳納增值稅？
應(yīng)納增值稅＝（208.5-150）÷1.17×31÷1000×17%-0.12＝0.1435（萬(wàn)元）；
即征即退增值稅＝0.1435-（208.5-150）÷1.17×31÷1000×3%＝0.097（萬(wàn)元）。
財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件附件3規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
廣告服務(wù)業(yè)務(wù)
廣告服務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅范圍內(nèi)“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——文化創(chuàng)意服務(wù)”中的子稅目。是指利用圖書、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營(yíng)服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括廣告的策劃、設(shè)計(jì)、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。
根據(jù)財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件有關(guān)規(guī)定：從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
比如：丙公司屬于試點(diǎn)地區(qū)一家廣告服務(wù)公司，系增值稅一般納稅人。2013年1月，給C公司制作廣告，并通過(guò)境內(nèi)非試點(diǎn)地區(qū)D電視臺(tái)對(duì)外播放。當(dāng)月，共取得廣告服務(wù)收入價(jià)稅合計(jì)93.6萬(wàn)元，但委托發(fā)布廣告支付電視臺(tái)廣告播映費(fèi)30萬(wàn)元。當(dāng)月允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1.2萬(wàn)元，那么丙公司1月份應(yīng)納增值稅為2.4萬(wàn)元[（93.6-30）÷1.06×6%-1.2]。
倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)業(yè)務(wù)
倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅范圍內(nèi)“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)”中的子稅目。是指利用倉(cāng)庫(kù)、貨場(chǎng)或者其他場(chǎng)所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕208號(hào)）規(guī)定：試點(diǎn)物流企業(yè)將承攬的倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉(cāng)儲(chǔ)合作方的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。
勘察勘探業(yè)務(wù)
勘察勘探業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅范圍內(nèi)“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”中的子稅目。是指在采礦、工程施工以前，對(duì)地形、地質(zhì)構(gòu)造、地下資源蘊(yùn)藏情況進(jìn)行實(shí)地調(diào)查的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕1245號(hào)）規(guī)定，對(duì)勘察設(shè)計(jì)單位將承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，以其取得的勘察設(shè)計(jì)總包收入減去支付給其他勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人的勘察設(shè)計(jì)費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。
最后，值得一提的是，根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件規(guī)定：試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)，允許按差額計(jì)算繳納增值稅的。其扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的憑證。否則，不得扣除。