軟件產(chǎn)品即征即退增值稅為不征稅收入
近年來(lái)，經(jīng)常有當(dāng)?shù)剀浖髽I(yè)咨詢：增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，根據(jù)財(cái)稅[2011]100號(hào)《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分，實(shí)行即征即退政策。對(duì)于企業(yè)收到的這部分即征即退增值稅款，財(cái)稅[2008]1號(hào)文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》中規(guī)定，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。那么，該即征即退增值稅款到底是免稅收入，還是不征稅收入呢？
一、新文件明確，軟件產(chǎn)品即征即退稅增值稅款為不征稅收入。近期出臺(tái)的財(cái)稅[2012]27號(hào)文《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》第五條明確，符合條件的軟件企業(yè)按照財(cái)稅[2011]100號(hào)）規(guī)定，取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。實(shí)際上，不征稅收入與免稅收入的一個(gè)根本區(qū)別在于，不征稅收入屬非應(yīng)稅收入，而免稅收入屬應(yīng)稅收入。因此，財(cái)稅[2008]1號(hào)文明確軟件企業(yè)即征即退增值稅不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，就應(yīng)該理解為不征稅收入，但當(dāng)時(shí)還是有很多文章將其解讀為免稅收入。那么，在財(cái)稅[2012]27號(hào)文出臺(tái)前，為什么對(duì)于軟件企業(yè)即征即退增值稅到底屬于不征稅收入還是免稅收入會(huì)存有如此爭(zhēng)議呢？
二、不征稅收入和免稅收入稅收待遇有區(qū)別。在《企業(yè)所得稅法》中，免稅收入是在“稅收優(yōu)惠”一章中出現(xiàn)的，而不征稅收入并未出現(xiàn)在“稅收優(yōu)惠”一章中，這也決定了兩者稅收待遇的不同。根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而財(cái)稅[2011]70號(hào)文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》及此前的財(cái)稅[2009]87號(hào)《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》都明確，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。此外，軟件企業(yè)即征即退增值稅款要求的其中一個(gè)用途，便是由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品的研發(fā)，而由于不征稅收入用于研發(fā)費(fèi)用不能在稅前扣除，當(dāng)然更不能享受稅前加計(jì)50%扣除的優(yōu)惠了。不征稅收入和免稅收入這種稅收待遇上的區(qū)別，也正是此前圍繞軟件產(chǎn)品即征即退稅增值稅款到底是免稅收入還是不征稅收入而爭(zhēng)議的原因之一。
三、軟件企業(yè)即征即退增值稅款并非一定作為不征稅收入。即征即退增值稅款作為不征稅收入，對(duì)企業(yè)的主要意義只是延遲納稅，以獲得資金時(shí)間價(jià)值，而且即使企業(yè)出現(xiàn)虧損，不征稅收入也不會(huì)用于彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表上，不征稅收入在“納稅調(diào)整前所得”之前已扣除。但正如我們上面所說(shuō)，不征稅收入并非屬于稅收優(yōu)惠，有時(shí)甚至對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。
那么，軟件企業(yè)即征即退的增值稅款是不是一定就要作為不征稅收入呢？根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告[2012]第15號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》，企業(yè)取得的不征稅收入，凡未按照財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定進(jìn)行管理的，比如，未對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，則應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。從這個(gè)規(guī)定看，軟件企業(yè)即征即退的增值稅款，并非一定就是作為不征稅收入。實(shí)際上，即使企業(yè)對(duì)即征即退增值稅款按照規(guī)定管理從而作為不征稅收入，該收入的性質(zhì)也并非就永遠(yuǎn)不改變。根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文，企業(yè)將符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)全額一次性計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。當(dāng)然，該部分資金以后發(fā)生的支出，也允許在以后實(shí)際發(fā)生年度的稅前扣除。