違反稅務(wù)檢查程序的處理決定是否應(yīng)撤銷(xiāo)
案情簡(jiǎn)介
2011年11月，某市地稅局稽查局接到舉報(bào)，稱(chēng)某公司可能存在賬外賬，有偷逃稅款的嫌疑。該局隨即啟動(dòng)檢查程序，派稅務(wù)人員進(jìn)企業(yè)檢查。在檢查過(guò)程中，鑒于案情較為復(fù)雜，檢查人員依法將以往年度相關(guān)賬簿和憑證調(diào)回檢查。今年5月，市地稅局根據(jù)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題依法對(duì)該公司作出了補(bǔ)稅和罰款的處理決定。該公司對(duì)補(bǔ)稅決定無(wú)異議，但對(duì)處罰決定不服，向市地稅局復(fù)議機(jī)構(gòu)咨詢(xún)，稱(chēng)檢查人員調(diào)取以往年度相關(guān)賬簿超過(guò)3個(gè)月，未按規(guī)定時(shí)間歸還，屬程序違法，問(wèn)能否要求撤銷(xiāo)該處罰決定。
法理分析
違反稅務(wù)檢查程序是否應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)處罰決定？復(fù)議人員對(duì)此有不同的觀點(diǎn)。
第一種觀點(diǎn)是既要撤銷(xiāo)處罰決定，同時(shí)也要撤銷(xiāo)補(bǔ)稅決定。該觀點(diǎn)認(rèn)為，檢查程序違背了稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料時(shí)，可以將納稅人、扣繳義務(wù)人以前會(huì)計(jì)年度的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料調(diào)回稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，但稅務(wù)機(jī)關(guān)必須向納稅人、扣繳義務(wù)人開(kāi)付清單，并在3個(gè)月內(nèi)完整退還。另根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第五十八條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)材料不得作為定案依據(jù)。因此，補(bǔ)稅決定應(yīng)予撤銷(xiāo)，根據(jù)補(bǔ)稅決定作出的處罰決定也應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)。
第二種觀點(diǎn)是撤銷(xiāo)處罰決定，不撤銷(xiāo)補(bǔ)稅決定。該觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人對(duì)補(bǔ)稅決定并無(wú)異議，也未要求撤銷(xiāo)補(bǔ)稅決定，因此按照行政復(fù)議法“不申請(qǐng)不受理”的原則，無(wú)需對(duì)補(bǔ)稅決定進(jìn)行審查。而根據(jù)行政處罰法第三條第二款規(guī)定，沒(méi)有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無(wú)效。不遵守法定程序的直接后果是導(dǎo)致行政處罰無(wú)效，因此檢查程序的違法導(dǎo)致了稅務(wù)處罰的無(wú)效，應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)處罰決定。
第三種觀點(diǎn)是補(bǔ)稅和處罰決定都無(wú)需撤銷(xiāo)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，檢查人員未按規(guī)定歸還以往年度相關(guān)賬簿和憑證，只是程序上存在明顯瑕疵，但補(bǔ)稅和處罰決定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序上的瑕疵并不影響補(bǔ)稅和處罰的正確性，對(duì)納稅人的合法權(quán)益也未造成實(shí)質(zhì)性的侵害。因此，應(yīng)該維持補(bǔ)稅和處罰決定。
從以上分歧可以看出，焦點(diǎn)在于兩點(diǎn)：
一是違反法定程序收集的證據(jù)是否一律排除？筆者認(rèn)為，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第58條規(guī)定，只要是違反法定程序收集的證據(jù)材料，就不得作為定案依據(jù)。但是根據(jù)《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》第30條規(guī)定，被告行政機(jī)關(guān)嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)，不能作為審判機(jī)關(guān)認(rèn)定被訴具體行政行為合法的根據(jù)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第五十七條也規(guī)定，嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料，不能作為定案依據(jù)。從這兩個(gè)法條可以得出結(jié)論：行政機(jī)關(guān)輕微或者一般違反法定程序收集的證據(jù)，可以作為審判機(jī)關(guān)認(rèn)定被訴具體行政行為合法的根據(jù)。因此，上述案例中稽查人員延遲歸還賬簿和賬冊(cè)，只是一般違反法定程序，并沒(méi)有達(dá)到“嚴(yán)重”的程度，所收集的證據(jù)應(yīng)予采納。
二是程序輕微違法是否一律需要撤銷(xiāo)？本人認(rèn)為，法律在設(shè)定程序違法的法律責(zé)任時(shí)，要根據(jù)行政違法行為中程序與實(shí)體的違法情況和關(guān)系，以及程序違法本身的嚴(yán)重程度等具體情況作出規(guī)定，認(rèn)為違反程序的行政行為一律無(wú)效的觀點(diǎn)則是片面的。從上述案例看，稽查人員未按時(shí)歸還賬簿和憑證，并不存在獨(dú)立的程序權(quán)利義務(wù)。從行政效率的角度看，復(fù)議機(jī)構(gòu)撤銷(xiāo)后稅務(wù)機(jī)關(guān)還可重作，對(duì)納稅人的結(jié)果可能一樣，這一程序上的違法對(duì)納稅人的合法權(quán)益未造成實(shí)質(zhì)性的侵害。因此，筆者認(rèn)為無(wú)需撤銷(xiāo)處理決定，只需確認(rèn)程序存在瑕疵即可。
啟示和建議
從上述案例中可以看出，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》在套用《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》相關(guān)條款時(shí)，將“嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料”中的“嚴(yán)重”二字刪除，這固然是對(duì)稅務(wù)人員在執(zhí)法過(guò)程中取證的一個(gè)約束，但同時(shí)也違背了實(shí)事求是的原則。如在上述案例中，若處理決定予以撤銷(xiāo)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出處理決定，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)需重新搜集證據(jù)，再次花費(fèi)人力、物力和財(cái)力，往往再次取證的結(jié)果仍然是同樣內(nèi)容的證據(jù)，這無(wú)疑增加了行政管理活動(dòng)的成本，甚至有可能出現(xiàn)證據(jù)已經(jīng)無(wú)法取得，只能放棄處理的情況，這無(wú)疑會(huì)放縱違法行為。因此，筆者建議對(duì)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》予以修正，使之符合《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》和《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》的規(guī)定。
同時(shí)，從大陸法系和英美法系的行政程序違法類(lèi)型來(lái)看，并非所有程序違法的行政行為都必須被判決撤銷(xiāo)。因此行政復(fù)議法和行政訴訟法要求，凡違反法定程序的行政行為應(yīng)一律撤銷(xiāo)的規(guī)定過(guò)于形式主義，應(yīng)當(dāng)借鑒世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建我國(guó)行政程序違法的類(lèi)型，引入“基本法定程序”的概念，對(duì)違反“基本法定程序”的則必須撤銷(xiāo)，如行政處罰中的告知、送達(dá)程序等，“非基本法定程序”的則可以補(bǔ)正，如檢查詢(xún)問(wèn)時(shí)未出示證件表明身份等。同時(shí)通過(guò)“案例界定”輔以“原則說(shuō)明”的方式明確其內(nèi)涵，做到行政程序違法的審查科學(xué)、公正與合理。