企業(yè)重組形式不同 流轉稅處理方法各異
在企業(yè)重組中，納稅人往往因為忽視流轉稅的問題，導致面臨很大的稅收風險。關于企業(yè)重組過程中的流轉稅問題，《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）對什么情況下不征收增值稅和營業(yè)稅作了規(guī)定，但如果重組不滿足不征稅的條件，如何判定重組過程中相關當事人的增值稅和營業(yè)稅納稅義務？
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對重組類型已經作了比較全面、合理的分類，筆者按照財稅〔2009〕59號文件對重組類型的劃分，從一并解決重組過程中相關的所得稅和流轉稅問題角度出發(fā)，分析有關企業(yè)重組的流轉稅問題。
如何判定納稅義務
增值稅、營業(yè)稅暫行條例及其實施細則關于納稅義務人的規(guī)定，是判定重組過程中相關當事人是否負有納稅義務的主要依據。
重組當事人是否有納稅義務，關鍵看其是否取得收入或視同取得收入，以及取得收入的性質。如果其收入是銷售或視同銷售增值稅應稅貨物、增值稅應稅勞務、營改增服務取得的收入，則有增值稅納稅義務；如果是提供營業(yè)稅應稅勞務或轉讓無形資產、銷售不動產取得的收入，則有營業(yè)稅納稅義務。由于重組過程中涉及的增值稅，主要是貨物的增值稅，為敘述方便，下面對增值稅的分析，以增值稅應稅貨物為標準。
根據增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，在境內銷售貨物或視同銷售貨物，就有增值稅納稅義務。既然是銷售貨物或視同銷售貨物，就必須有買方、有賣方，買賣雙方并存。根據營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，在境內提供應稅勞務、銷售不動產、轉讓無形資產，就產生營業(yè)稅納稅義務，其前提也是有提供方，有接受方，雙方需并存。之所以強調這一點，是因為后面對一些重組當事人納稅義務的判斷，就基于上述認識。重組當事人包括直接參與重組的公司及其股東。
法律形式改變的流轉稅問題
按照財稅〔2009〕59號文件的劃分，企業(yè)重組形式包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、企業(yè)合并和企業(yè)分立6種，下面具體分析每一種重組形式涉及的流轉稅處理問題。
常見法律形式改變的情形包括：納稅人的名字、住所、組織形式改變。組織形式的改變往往伴隨著名字的改變。
重組的企業(yè)所得稅處理應特別關注組織形式的變化，但就流轉稅而言，無論是增值稅還是營業(yè)稅，是不是法人不影響其納稅人地位。所以，在此只分析名字改變和住所改變可能涉及的流轉稅問題，組織形式的變更不再考慮。
一、名字變更的流轉稅問題
如果甲公司更名為乙公司，原甲公司名下的貨物、不動產、無形資產等也相應變更在乙公司名下，那么，這種變更是否會產生流轉稅呢？
1.甲公司沒有納稅義務
甲公司更名為乙公司，如果有流轉稅的問題，應該是甲公司有納稅義務。但是，在更名的過程中，甲公司和乙公司并不同時存在。甲公司在更名前，相關的貨物、不動產等仍在甲公司名下，乙公司尚未產生，不可能向乙公司銷售貨物或轉讓不動產、無形資產。當相關資產轉到乙公司名下時，甲公司已經不存在了。因此甲公司更名的過程，甲公司沒有增值稅或營業(yè)稅的納稅義務。
2.甲公司的股東沒有納稅義務
之所以分析這個問題，是考慮到更名的過程是否會被認為甲公司解散，甲公司的股東重新投資設立乙公司？如果這樣，則可能存在增值稅的問題，因為根據增值稅暫行條例，在用貨物給股東分紅或股東用貨物出資時，需視同銷售征收增值稅。
甲公司更名為乙公司的過程，不是甲公司解散，其股東重新投資成立乙公司的過程。根據公司法關于公司解散和清算的規(guī)定，公司更名不屬于需要清算的情形。其債務不用清償，由乙公司繼承。從工商登記和稅務登記看，企業(yè)更名需要辦理的是變更工商登記和稅務登記，而不是注銷登記、新設登記。因此，更名過程不是清算、投資的過程，甲公司沒有以貨物給股東分紅的行為，甲公司股東也沒有投資的行為。
所以，更名的過程，無論是更名企業(yè)還是其股東，都沒有增值稅和營業(yè)稅的納稅義務。
二、住所變更的流轉稅問題
如果甲公司自某地遷往另一地，如何處理相關的流轉稅問題？
納稅人不會因為搬家行為，就產生銷售貨物或提供勞務、轉讓不動產才可能發(fā)生的增值稅和營業(yè)稅的納稅義務。
但是與名字變更相比，住所變更的問題稍微復雜一點。根據稅務登記管理辦法，納稅人住所變更，如果涉及改變稅務登記機關，應辦理注銷登記，在辦理注銷登記前，應向主管稅務機關結清稅款。
辦理注銷稅務登記的過程，有沒有清算債權債務、股東重新投資的過程？如果有，則無論是甲公司還是其股東，都可能涉及流轉稅問題。但是公司法關于清算的規(guī)定，不包括住所遷移，公司登記條例將遷移歸入變更登記。因此，從公司法和工商登記的角度，甲公司搬家不必清算，其股東也不必重新投資成立企業(yè)。
稅務登記中要求的結清稅款，應理解成結清遷移之前應納稅款，包括滯納金、罰款等，不應理解成因為遷移，就產生新的納稅義務。稅務登記管理辦法是一個程序法，不會規(guī)定納稅義務等實體法才規(guī)定的內容。
所以，住所變更的過程，企業(yè)及其股東不會因搬家產生流轉稅納稅義務。
甲公司在更名、搬家前，應將還沒有認證的增值稅專用發(fā)票到稅務局認證，并在認證當月全部抵扣。對其留抵的稅額，應與主管稅務機關溝通，爭取更名或搬家后可以繼續(xù)抵扣。如果稅務機關不允許抵扣，應盡量減少留抵稅額，比如提早安排進貨的規(guī)模等，或延遲更名、搬家的時間。
債務重組的流轉稅問題
債務重組的原因是債務人無法清償債務，重組內容一般是債權人作出讓步。讓步的具體方式可以是減免債務、延期還債或以非貨幣資產償還債務。
對于債務人，無論是減免債務還是延期還債，債務人沒有增值稅和營業(yè)稅的問題。但如果用貨物、不動產或無形資產償還債務，則相當于有償轉讓貨物、不動產或無形資產，增值稅或營業(yè)稅的納稅義務就產生了。
對于債權人，無論何種形式的債務重組，債權人都沒有增值稅和營業(yè)稅納稅義務。
股權收購的流轉稅問題
如果甲公司購買丙公司持有的乙公司股權，可能有哪些流轉稅問題呢？
1.受讓方——甲公司
甲公司是否有流轉稅納稅義務，取決于用什么來購買股權。如果是用貨物來購買股權，則相當于有償轉讓貨物的所有權，應繳納增值稅。
如果是用不動產或無形資產購買股權，是否可以按照《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定，不繳納營業(yè)稅呢？答案是不可以。
財稅〔2002〕191號文件規(guī)定以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。以不動產投資入股，是將不動產轉到了被投資企業(yè)，而以不動產作為購買股權的對價，不動產轉給了被投資企業(yè)的股東，相當于用不動產換取了股權，有償轉讓了不動產，應征收營業(yè)稅。
2.出讓方——丙公司
丙公司轉讓的是股權，股權不屬于增值稅征稅范圍。根據財稅〔2002〕191號文件，股權轉讓也不征收營業(yè)稅。
3.第三方——乙公司
在此交易中，乙公司不是買賣雙方的直接當事人，乙公司沒有繳納增值稅、營業(yè)稅的義務。
資產收購的流轉稅問題
資產收購的流轉稅問題取決于收購資產的類別和購買方的支付手段。
甲公司將其貨物和不動產轉讓給乙公司，涉及的流轉稅問題如下：
1.出讓方——甲公司
如果銷售的是貨物，則應征收增值稅，如果轉讓的是不動產或無形資產，則應征收營業(yè)稅。
2.受讓方——乙公司
如果乙公司用現金支付購買資產，沒有增值稅或營業(yè)稅的問題。如果乙公司用貨物或不動產、無形資產支付，則有相應的增值稅和營業(yè)稅納稅義務。
企業(yè)合并的流轉稅問題
財稅〔2009〕59號文件對合并的規(guī)定是：一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
根據公司法，公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續(xù)的公司或者新設的公司承繼。
根據公司登記管理條例和稅務登記管理辦法，公司因合并解散，需辦理注銷登記。在工商登記注銷前，先辦理注銷稅務登記。
（一）吸收合并的流轉稅問題
假設甲公司合并乙公司，乙公司的存貨、設備、不動產、無形資產等都變更到甲公司名下，甲公司給乙公司的股東丙公司支付對價的形式可能是：本公司股權、現金或非現金。
企業(yè)之間的合并，支付對價的是合并企業(yè)，取得對價的是被合并企業(yè)的股東。甲公司合并乙公司，相當于甲公司自丙公司購買其持有的乙公司的股權，然后又將乙公司注銷的過程。
1.甲公司
甲公司給乙公司的股東支付對價，如果用增值稅應稅貨物、勞務支付，則應計算征收增值稅；如果是用不動產、無形資產支付，相當于以不動產、無形資產購買股權，應該征收營業(yè)稅。如果用本企業(yè)股權支付，實際是丙公司將其持有的乙公司股權向甲公司出資，甲公司是被投資企業(yè)，沒有增值稅和營業(yè)稅的問題。
2.乙公司
乙公司的存貨、設備、不動產等轉到甲公司名下，是乙公司被注銷的結果，不是乙公司將其轉讓給甲公司。乙公司在被注銷前，沒有向甲公司銷售貨物或轉讓不動產、無形資產的行為，相關資產轉到乙公司名下時，乙公司已不存在了。因此，乙公司不會因為被注銷而產生增值稅和營業(yè)稅的納稅義務。
3.丙公司
丙公司取得非股權對價，相當于轉讓其持有的乙公司股權，轉讓股權不屬于增值稅和營業(yè)稅的范圍。如果取得股權對價，則相當于將其持有的乙公司股權對甲公司出資，以股權出資，沒有增值稅的納稅義務，也沒有營業(yè)稅的納稅義務。
（二）新設合并的流轉稅問題
假設C公司和D公司合并，各自解散，形成一個新的E公司。C公司和D公司的股東分別是A公司和B公司，合并后，A公司和B公司成為E公司的股東，或者A公司成為E公司的股東，B公司不再是E公司股東，但是取得A公司支付的現金對價或其他非股權對價。
由于合并后，C公司和D公司名下的資產轉移到E公司名下，重組過程當事各方的流轉稅義務如何判定呢？
1.C公司
在整個重組過程中，C公司在被注銷前，沒有銷售貨物、增值稅應稅勞務及視同銷售貨物的行為，沒有增值稅納稅義務。也沒有銷售或視同銷售不動產、轉讓無形資產等行為，沒有營業(yè)稅納稅義務。
2.D公司
與C公司一樣，沒有因被注銷而產生的增值稅和營業(yè)稅納稅義務。
3.E公司
E公司是重組后新成立的公司，沒有增值稅和營業(yè)稅納稅義務。
4.A公司
重組前，A公司是C公司的股東，重組后，是E公司的股東。整個重組過程相當于C公司解散，其所屬財產先轉到其股東A公司，然后，A公司又將相關貨物投資到E公司，在用貨物投資的過程中，有視同銷售的問題，應征收增值稅。
其中涉及的不動產和無形資產，沒有營業(yè)稅的問題。
重組后，如果B公司不再是E公司的股權，則相當于A公司購買B公司持有的D公司股權，然后將D公司解散，再將其貨物或不動產投資到E公司，其中涉及的增值稅和營業(yè)稅與第一款相同。
A公司在購買B公司股權時，如果用貨物或不動產、無形資產作為支付對價，則有相應的增值稅和營業(yè)稅納稅義務。
5.B公司
如果B公司在重組后，成為E公司的股東，則與A公司相同。如果存在貨物投資的問題，應計算繳納增值稅，涉及的不動產和無形資產，沒有營業(yè)稅納稅義務。
如果B公司在重組后，不是E公司的股東，而是將其持有的C公司股權轉讓給A公司，則股權轉讓沒有增值稅和營業(yè)稅的納稅義務。
企業(yè)分立的流轉稅問題
假設甲公司是乙公司的股東，自乙公司中分出一丙公司，乙公司和丙公司并存，甲公司也是丙公司的股東，這種分立稱為存續(xù)分立。如果是乙公司注銷，分別成立丙公司和丁公司，甲公司是其共同的股東，這種分立稱為新設分立。
根據公司法，公司分立，其財產作相應的分割。公司分立，應當編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出分立決議之日起10日內通知債權人，并于30日內在報紙上公告。公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任，但是，公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協(xié)議另有約定的除外。
（一）存續(xù)分立的流轉稅
分立后，乙公司的部分貨物、不動產、無形資產等可能轉到丙公司。由于甲公司是丙公司的股東，整個過程可以還原為乙公司將相關貨物、不動產、無形資產轉到甲公司，甲公司又將其投資到丙公司。
1.乙公司的流轉稅
如果甲公司和乙公司都是獨立的法人，屬于乙公司所有的財產如何轉到甲公司名下呢？有四種途徑：銷售、投資、分配股息、贈送。
顯然不是銷售和投資。分配股息受企業(yè)利潤等一些因素的限制，如果沒有利潤或利潤很少，何來分配股息？所以，最大的可能就是贈送。如果被認定為贈送，會被進一步認定為視同銷售，則涉及的貨物，要繳納增值稅，不動產、土地使用權要繳納營業(yè)稅。財稅〔2009〕59號文件對分立的一般稅務處理規(guī)定，被分立企業(yè)對分立出去的資產按照公允價值計算資產轉讓所得或損失，實際就是視同銷售了。
2.甲公司的流轉稅
分立后，甲公司持有丙公司的股權，相當于甲公司用財產出資。如果是貨物出資，被視同銷售，征收增值稅；如果是無形資產、不動產出資，則沒有營業(yè)稅額問題。
3.丙公司的流轉稅
丙公司作為重組成立的企業(yè)，沒有增值稅和營業(yè)稅的問題。
（二）新設分立的流轉稅
1.乙公司的流轉稅
由于乙公司被注銷，盡管乙公司的財產最后被歸屬到丙公司和丁公司，但是，乙公司存續(xù)時，沒有銷售貨物，也沒有轉讓無形資產和不動產，因此，沒有增值稅和營業(yè)稅的納稅義務。
2.甲公司的流轉稅
整個重組過程實際是乙公司注銷，甲公司投資成立丙公司和丁公司的過程。甲公司用自乙公司取得的財產投資成立丙公司和丁公司，投資過程中涉及的貨物，應計算繳納增值稅，但即使涉及不動產和無形資產，也沒有營業(yè)稅的納稅義務。
3.丙公司和丁公司的流轉稅
兩公司作為重組成立的公司，沒有因重組產生的增值稅和營業(yè)稅納稅義務。