預(yù)先收取租金的所得稅處理
某公司將一棟閑置的房屋對外出租，租賃期限為5年，即2012年6月1日～2017年5月30日，每年租金為120000元，每月租金為10000元。合同約定，租賃業(yè)務(wù)開始時，出租方一次性預(yù)先收取全部租金，即2012年6月1日收取5年的租金600000元。對于這部分租金，是一次性計入2012年的所得計算企業(yè)所得稅，還是分期計入相關(guān)年度收入計算繳納企業(yè)所得稅，納稅人不是很清楚，向江西省國稅局12366納稅服務(wù)熱線咨詢。
坐席員答復(fù)，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用。不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用?！秾嵤l例》第十九條規(guī)定，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條對租金收入問題進一步進行明確，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。
根據(jù)上述文件規(guī)定，納稅人租賃業(yè)務(wù)跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定支付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，也可以在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入，也就是說企業(yè)可以根據(jù)自身情況進行選擇。仍以上例為例，如果企業(yè)選擇將收取的租金600000元一次性申報繳納企業(yè)所得稅，則2012年7月，應(yīng)申報繳納的企業(yè)所得稅是150000元，即應(yīng)納企業(yè)所得稅=600000×25%=150000（元）。由于稅法與會計確認收入的時間不同，形成可抵減時間性差異540000元（600000-10000×6），應(yīng)在以后年度的納稅所得額中扣除。形成的可抵減時間性差異540000元需要進行納稅調(diào)整，即2012年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額540000元，2013年～2016年，每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額120000元（10000×12），2017年調(diào)減應(yīng)納稅所得額60000元（10000×6）。
如果企業(yè)選擇在租賃期內(nèi)，將租金分期均勻計入相關(guān)年度收入，則稅法與會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，不會產(chǎn)生暫時性差異，無需進行納稅調(diào)整。那么，上述公司2012年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為15000元，即應(yīng)納企業(yè)所得稅=60000×25%=15000（元）。2013年～2016年，每年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為30000元，即應(yīng)納企業(yè)所得稅=120000×25%=30000（元），2017年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為15000元，即應(yīng)納企業(yè)所得稅=60000×25%=15000（元）。
還有一種情況，就是在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時一次性收取全部租金。仍是上例，假設(shè)合同約定于2017年5月31日一次性收取租金600000元。在這種情況下，應(yīng)該按照哪種方式確認收入呢？能不能將租金均勻分期計入相關(guān)年度收入計算繳納企業(yè)所得稅呢？國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，企業(yè)將租金收入分期均勻計入租賃期內(nèi)相關(guān)年度，必須同時具備兩個條件：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度，二是租金為提前一次性支付。由于租賃合同約定在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時一次性收取全部租金，而不是提前一次性支付，因此不符合可將租金分期均勻計入相關(guān)年度的條件。也就是說，該公司企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為合同約定的收取租金日期，即2017年5月31日。企業(yè)只能按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，而不能選擇將租金收入分期均勻計入相關(guān)年度的方式確認收入。
所以，該公司在2012年～2016年期間，無需就租金收入繳納企業(yè)所得稅，僅在2017年收到租金時確認收入，計算繳納企業(yè)所得稅即可。由于稅法與會計確認收入的時間不同，形成應(yīng)納稅時間性差異540000元（600000-10000×6），應(yīng)在以后年度的納稅所得中增加。該項金額需要進行調(diào)整，即2012年調(diào)減應(yīng)納稅所得額60000元（10000×6），2013年～2016年每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額120000元（10000×12），2017年調(diào)增應(yīng)納稅所得額540000元（10000×54）。