港澳人員跨境受雇 個人所得稅有新規(guī)
香港居民李先生同時受雇于內(nèi)地和香港的企業(yè)。假設(shè)在2010年至2011年的12個月內(nèi)，他在內(nèi)地工作天數(shù)為300天，在香港工作的天數(shù)為40天，在內(nèi)地工作期間返港享受公休假25天，全年從兩地共取得工資、薪金所得100萬元。由于在2012年6月1日以前，內(nèi)地采用“境內(nèi)工作天數(shù)”來劃分其應(yīng)在內(nèi)地繳納的個人所得稅，而香港稅務(wù)局采用“實(shí)際停留天數(shù)”來劃分需在香港繳納的薪俸稅。二者計(jì)算口徑不同，造成李先生約有一部分工資、薪金所得被雙重征稅。
為了消除類似于李先生這類往來內(nèi)地與港、澳間跨境工作個人受雇所得被雙重征稅的問題，國家稅務(wù)總局于2012年4月26日發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年16號公告，以下簡稱16號公告）。根據(jù)16號公告，內(nèi)地和香港都采用“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)來劃分應(yīng)納稅額。由此，上例中李先生取得工資、薪金所得被雙重征稅的情況得以消除。16號公告對港澳稅收居民在內(nèi)地的個人所得稅納稅義務(wù)將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。在貫徹執(zhí)行16號公告時，筆者認(rèn)為需要把握以下幾個方面。
公告適用的主體和所得類型
16號公告明確，該公告只適用于在港、澳受雇或在內(nèi)地與港、澳間雙重受雇的港澳稅收居民。因此，在適用主體上，需要把握兩個要點(diǎn)：一是該公告只適用于港、澳稅收居民。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號），臨時工作或居住于香港的個人雖然構(gòu)成了香港的稅收居民，但并不能享受兩地《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》及16號公告的優(yōu)惠政策。二是該公告只適用于在港、澳受雇或在港、澳和內(nèi)地雙重受雇的情況，不適用于僅在內(nèi)地任職受雇的港、澳稅收居民。僅在內(nèi)地任職受雇的港、澳稅收居民仍應(yīng)按原規(guī)定執(zhí)行。
在適用的所得類型上，16號公告僅適用于稅收安排的“受雇所得”，也就是內(nèi)地個人所得稅法通常所稱的“工資、薪金所得”。
對工資、薪金所得的計(jì)稅方法
（一）“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的含義。
16號公告列出的兩個公式，（一）港澳稅收居民在內(nèi)地從事相關(guān)活動取得所得，應(yīng)僅就歸屬于內(nèi)地工作期間的所得，在內(nèi)地繳納個人所得稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=（當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)。（二）港澳稅收居民在內(nèi)地從事相關(guān)活動取得所得，根據(jù)《安排》受雇所得條款第二款的規(guī)定，可就符合條件部分在內(nèi)地免予征稅；內(nèi)地征稅部分的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=（當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)）×（當(dāng)期境內(nèi)支付工資÷當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額）。
這兩個公式與此前《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕97號）相關(guān)的兩個公式最大差異在于：16號公告將國稅發(fā)〔2004〕97號文件公式中的分子由“境內(nèi)工作天數(shù)”修改為“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”。之所以如此，是因?yàn)閮?nèi)地采用“境內(nèi)工作天數(shù)”、香港采用“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”來劃分應(yīng)在本地繳納的稅額，而二者計(jì)算口徑的差異，是導(dǎo)致跨境受雇所得雙重征稅的主要根源。
在計(jì)算16號公告中的“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”時，需要注意兩點(diǎn)：一是對港、澳稅收居民入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，應(yīng)按照半天計(jì)算境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。這一計(jì)算口徑與《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人計(jì)算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕125號）對“境內(nèi)工作天數(shù)”的計(jì)算口徑是一致的。二是境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)的計(jì)算不考慮港、澳稅收居民在內(nèi)地的停留目的，只關(guān)注其在內(nèi)地的實(shí)際停留時間。因此，即便港澳稅收居民在內(nèi)地停留僅僅是為了休閑娛樂，而非工作，也要將其計(jì)入境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。
（二）公式的適用條件。
如前所述，16號公告列出的兩個公式，分別適用于在任何12個月內(nèi)在內(nèi)地停留連續(xù)或累計(jì)超過183天但不滿1年的港、澳稅收居民和在內(nèi)地停留連續(xù)或累計(jì)不足183天的港、澳稅收居民。對于在境內(nèi)停留超過1年但不滿5年的港、澳稅收居民，則不能適用16號公告的公式，而應(yīng)適用國稅發(fā)〔2004〕97號文件第三條第三款公式，即：應(yīng)納稅額=（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（1-當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）。
值得一提的是：這里的“183天”是內(nèi)地個人所得稅法的“居住天數(shù)”概念，而非16號公告的“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”概念，更不是國稅函發(fā)〔1995〕125號文件的“境內(nèi)工作天數(shù)”概念。在計(jì)算無住所個人在境內(nèi)居住是否超過183天時，對其入境、離境、往返或多次往返的當(dāng)日，均按一天計(jì)算。
跨期獎金的計(jì)稅方法
16號公告出臺之前，內(nèi)地對無住所個人的獎金征稅遵循兩個原則：一是按照勞務(wù)發(fā)生地劃分所得的原則；二是按照工作月份數(shù)確定納稅義務(wù)的原則。這有可能造成對跨期獎金的重復(fù)征稅。例如：一位受雇于香港公司的雇員，同時在一家設(shè)于內(nèi)地的代表處擔(dān)任首席代表，假設(shè)他每月有4天（即一年共計(jì)48個工作日）在香港工作并取得年度獎金共計(jì)人民幣60萬元。在16號公告出臺前，該雇員的跨期獎金可能會被雙重征稅。
為了解決這一問題，16號公告把對港澳稅收居民的跨期獎金由原來的“先分后稅”修改為“先稅后分”，并允許對跨期獎金按照境內(nèi)外的實(shí)際停留天數(shù)劃分，從而達(dá)到消除重復(fù)征稅的目的。具體而言，可分為以下幾種情形。
（一）全年一次性獎金的計(jì)稅方法。
對港、澳稅收居民取得全年一次性獎金，應(yīng)單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計(jì)算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算出全部所得的個人所得稅額。根據(jù)港、澳稅收居民在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何12個月中在內(nèi)地停留連續(xù)或累計(jì)是否超過183天，選擇16號公告第一條規(guī)定的適用公式計(jì)算個人所得稅應(yīng)納稅額。
（二）除全年一次性獎金以外其他名目獎金的計(jì)稅方法。
1.港、澳稅收居民取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，如果該個人在我國境內(nèi)具有納稅義務(wù)并且當(dāng)月在我國工作時間滿一個月，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。
2.港、澳稅收居民取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如果該個人當(dāng)月在我國境內(nèi)沒有納稅義務(wù)，或者該個人由于出入境原因?qū)е庐?dāng)月在我國工作時間不滿一個月的，可將獎金單獨(dú)作為一個月的工資、薪金所得計(jì)算納稅，對上述獎金不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款，但根據(jù)16號公告，可以按境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)進(jìn)行劃分計(jì)算。
享受16號公告優(yōu)惠的管理程序
港澳稅收居民在每次按16號公告規(guī)定享受《稅收安排》相關(guān)待遇時，應(yīng)該按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕124號）的有關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。備案的重要資料之一就是稅收居民身份證明。為簡化內(nèi)地與香港納稅人享受安排待遇的手續(xù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉（試行）有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2010〕290號），對于香港特區(qū)個人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以查閱其持有的身份證件、回鄉(xiāng)證和派出公司、企業(yè)或香港特區(qū)政府有關(guān)部門開具的證明進(jìn)行判斷；確實(shí)無法判斷的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)開具《關(guān)于請香港特別行政區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局出具居民身份證明的函》，由納稅人據(jù)此向香港特區(qū)政府稅務(wù)局申請開具香港特區(qū)負(fù)有居民納稅義務(wù)證明，或?qū)⑶闆r報(bào)送稅務(wù)總局審定。澳門特區(qū)個人身份證明的判定可參照上述規(guī)定處理。
執(zhí)行時間
16號公告適用于自2012年6月1日起取得的工資、薪金所得，即以個人實(shí)際取得所得的時間為準(zhǔn)，不以所得所屬期為準(zhǔn)。