建議明確代墊運輸費用的判定條件
增值稅暫行條例實施細則第十二條第二項規(guī)定，同時符合以下兩個條件的代墊運輸費用（即承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的、納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的），不作為價外費用征收增值稅。這一規(guī)定意味著銷售方與購貨方結(jié)算貨款用的是增值稅專用發(fā)票和運費發(fā)票，即簡稱的“兩票”結(jié)算。由于增值稅暫行條例實施細則只規(guī)定了不作為價外費用的代墊運輸費用的兩個條件，但沒有進一步規(guī)定代墊運輸費用的判定條件，給稅收征收管理留下了許多爭議和隱患。
目前，對代墊運輸費用的理解有兩種爭議。一種意見認為，只要購、銷雙方協(xié)商，委托運輸公司將貨物運達到購貨方，同時先由銷售方墊付運費，貨物到達后，購貨方再歸還銷售方墊付的運費，對銷售方而言，稱之為代墊運輸費用。只要發(fā)票是承運方開具的，銷售方轉(zhuǎn)交給購貨方的，就不作為價外費用征收增值稅。另一種意見認為，代墊運輸費用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方貨物，對于實行“送貨制”銷售只能實行“一票結(jié)算”，不能采用代墊運輸費用結(jié)算。后一種意見理論上很好，但由于沒有稅收法規(guī)作支撐，不好執(zhí)行。前一種意見是遵照增值稅暫行條例實施細則得出的觀點，大部分稅務(wù)機關(guān)按此執(zhí)行。不過，由于沒有規(guī)定代墊運輸費用的判定條件，給納稅人留下了偷逃稅的機會。
比如，一些納稅人采取渾水摸魚的手法，與購貨方聯(lián)手，通過假購銷合同，以假代墊運輸費用為掩護偷逃稅款。其主要手法如下：一是將混合銷售收入分解為貨物銷售收入和代墊運輸費用；二是自己承擔運費，同時又將貨物銷售分解為低價的貨物銷售收入和代墊運輸費用；三是將真代墊運輸費用假開，即多開代墊運輸費用，少開貨物銷售偷稅；四是用假代墊運輸費用搞賬外經(jīng)營。
特別是上述第四種手法，危害很大。在稅收征管中發(fā)現(xiàn)這種情形大多存在于貨物銷售企業(yè)之中，其操作流程一般是這樣的：A公司的業(yè)務(wù)員冒充B公司的業(yè)務(wù)員向C公司購貨，騙得C公司向B公司開具增值稅專用發(fā)票；A公司又誘惑承運方多開運輸發(fā)票金額，將貨物銷售的增值額開到正常的運費中去，并將該發(fā)票作為代墊運費交給B公司，同時要求B公司將貨款匯給C公司，運費及貨物銷售的增值額匯給A公司。通過這種手法，A公司就做到了賬外經(jīng)營偷稅。即使B公司所在地稅務(wù)機關(guān)對B公司進行檢查，如果不仔細分析，稅務(wù)機關(guān)也很難發(fā)現(xiàn)問題。因為增值稅專用發(fā)票通過了認證，貨物開具發(fā)票單位與付款對象一致，一般不會被懷疑有問題。
鑒于代墊運輸費用存在上述問題，筆者建議，取消增值稅暫行條例實施細則第十二條第二項的規(guī)定，將符合兩個條件的代墊運輸費用作為價外費用征收增值稅，銷售貨物全部實行增值稅發(fā)票一票結(jié)算。
筆者建議的理由有如下兩點。
第一，營業(yè)稅改征增值稅后，運輸費用的增值稅稅率為11%，與貨物17%的增值稅稅率相差不大，將符合兩個條件的代墊運輸費用作為價外費用征收增值稅，納稅人的稅負不會增加很多。而且目前購貨方采購貨物，為了貨物的安全，通常是由銷售方送貨上門，同時為了減少發(fā)票的風險，通常要求用增值稅專用發(fā)票一票結(jié)算。至于為何還有企業(yè)采取代墊運輸費用結(jié)算方式，主要還是因購貨方享受優(yōu)惠政策，在巨大利益的誘惑下，促使購、銷雙方勾結(jié)，采用假代墊運輸費用偷稅。如購貨方?jīng)]有優(yōu)惠政策，一般不同意銷售方采用代墊運輸費用結(jié)算。這也從另一角度說明，送貨上門銷售是主流，完全沒有必要實行符合兩個條件的代墊運輸費用不征收增值稅的規(guī)定。
第二，雖然營業(yè)稅改征增值稅后運輸業(yè)務(wù)的稅率與貨物的稅率相差不大，但仍然還有6個百分點的差距，用假代墊運輸費用處理仍將是納稅人偷稅的一個途徑。因此，取消符合兩個條件的代墊運費不征增值稅的規(guī)定后，納稅人只能一票結(jié)算貨款，想在代墊運輸費用方面做“手腳”偷稅的漏洞就堵住了。