股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)稅計(jì)稅依據(jù)如何確定
2009年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)），2010年，又發(fā)布《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）。這兩個(gè)文件，明確了關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定的兩種情形。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)稅計(jì)稅依據(jù)的兩種情形
一是轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形。國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)文件只規(guī)定了“平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等”屬于申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形，但沒(méi)有具體列示。27號(hào)公告詳細(xì)列舉了計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的五種情形，明確只要符合其中之一且無(wú)正當(dāng)理由的，即可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低。五種計(jì)稅依據(jù)偏低的情形分別為：
1.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的。例如，2009年9月，自然人李某以現(xiàn)金200萬(wàn)元投資創(chuàng)辦一家企業(yè)。2011年2月，李某以150萬(wàn)元低于成本價(jià)將80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給劉某，截至轉(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn)為250萬(wàn)元，其中注冊(cè)資本為200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)和盈余公積為50萬(wàn)元。假設(shè)前提是屬于“無(wú)正當(dāng)理由”的轉(zhuǎn)讓，由于李某申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格150萬(wàn)低于初始投資成本160萬(wàn)元（200×80%），可以認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定。
2.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。
3.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的。
4.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的。
5.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。
二是轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)有正當(dāng)理由的情形。國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)文件只表述計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定，但是何謂無(wú)正當(dāng)理由并沒(méi)有明確。27號(hào)公告明確了“正當(dāng)理由”的四種情形：1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上虧損；2.因國(guó)家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；3.將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。也就是說(shuō)除了上述四種情形為正當(dāng)理由，其余情形如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏低則認(rèn)定為無(wú)正當(dāng)理由。
計(jì)稅依據(jù)的核定方法
如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取什么方法核定呢？27號(hào)公告明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的四種方法。
1.參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。
2.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
3.參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
4.納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。
27號(hào)公告對(duì)納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)，規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。
例如，自然人張先生和王女士為夫妻關(guān)系，大張是其長(zhǎng)女，小張是其次女。張先生與王女士在上市之前將股權(quán)無(wú)償贈(zèng)予兩個(gè)女兒，那么，張先生和王女士是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅？根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)第四條規(guī)定，對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。無(wú)償贈(zèng)與轉(zhuǎn)讓已經(jīng)符合計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形，但其是否符合有正當(dāng)理由的情形呢？由于27號(hào)公告已將“將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人”列入正當(dāng)理由。所以，無(wú)償贈(zèng)與親屬股權(quán)行為可理解為雖計(jì)稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由，可以視同為按公平交易價(jià)格進(jìn)行的交易，此時(shí)贈(zèng)與方張先生和王女士沒(méi)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入且沒(méi)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，因此無(wú)需繳納個(gè)稅。如果受贈(zèng)方不是張先生和王女士的親屬，即不屬于27號(hào)公告所列舉的情形，則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照規(guī)定核定征收其個(gè)人所得稅。