以前年度應扣未扣支出如何作所得稅處理
近日，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）發(fā)布，對企業(yè)以前年度發(fā)生的應扣未扣支出做出了明確規(guī)定。本文結合案例，對以前年度發(fā)生的應扣未扣支出會計和稅務處理作一探討。
以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理
1.追補確認期限為5年
15號公告規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定，應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。這與企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失一致，即《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。
2.多繳稅款可抵可退
15號公告規(guī)定，企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。這有別于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失，25號公告規(guī)定，以前年度未扣除的資產(chǎn)損失，只能抵扣（可遞延）不能退稅。
3.按照實際發(fā)生制原則和權責發(fā)生制原則追補
按照實際發(fā)生制原則，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才準予追補。根據(jù)權責發(fā)生制原則，不得改變稅費扣除的所屬年度，以前年度發(fā)生應扣未扣支出，應追補至該項目發(fā)生年度計算扣除。
以前年度發(fā)生應扣未扣支出的會計處理
1.會計法規(guī)定，企業(yè)不得隨意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本。不得提前或推遲確認企業(yè)的成本、費用、收入等。
2.屬于會計差錯。以前年度發(fā)生應扣未扣支出涉及賬務調整的，屬于會計差錯，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，對于重要的前期差錯，采用追溯重述法，即發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。對于不重要的前期差錯，則作為發(fā)現(xiàn)差錯的本期業(yè)務進行賬務處理。所謂重要的前期差錯，指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。所以，對于是否為重要的前期差錯，企業(yè)會計應具有足夠的職業(yè)判斷能力，對提高會計信息的質量尤為重要。
3.不作為資產(chǎn)負債表日后事項。《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》所指資產(chǎn)負債表日后事項，指資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項，包括調整事項和非調整事項。
對于當期發(fā)現(xiàn)的以前年度發(fā)生應扣未扣支出，對于現(xiàn)在來說，以前發(fā)生未扣事項年度的財務報告早已批準報出，所以不屬于資產(chǎn)負債表日后事項，即使是調整事項，也只能作為會計差錯，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。
4.存在財稅差異的，應按照資產(chǎn)負債表法，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，對于會計上確認應扣未扣支出的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
例，甲工業(yè)企業(yè)是一般納稅人，2008年~2011年會計利潤與應納稅所得額相同，應納稅所得額如下：2008年10.4萬元，2009年-30萬元，2010年56萬元，2011年88萬元，2011年企業(yè)在內審時，發(fā)現(xiàn)以下問題：
1.2008年，企業(yè)將一批自制產(chǎn)品（成本為12萬元，同類不含增值稅公允價格為20萬元）全部通過政府機關對外捐贈，用于汶川地震災后重建，該企業(yè)當時作賬務處理（單位：萬元）：
借：營業(yè)外支出 15.4
貸：庫存商品 12。
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.4。
經(jīng)審查，其會計處理正確，但2008年匯算清繳時，對外捐贈只調整了視同銷售的應納稅所得額4萬元（10－6），忽視了對外捐贈支出的稅前扣除。
2.2010年，該企業(yè)“管理費用”科目下新技術開發(fā)費20萬元，當年匯算清繳時，未加計扣除50%（不考慮城建稅及附加，企業(yè)所得稅率25%）。
（1）根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災后重建的捐贈，可以據(jù)實全額扣除。
2008年對外捐贈支出15.4萬元，可以全額在稅前扣除，但企業(yè)當年未扣除，到2011年末，超過5年的追補確認期，可以向主管稅務機關進行專項申報和說明后進行扣除，2008年實際虧損為15.4－10.4＝5（萬元）。
（2）2010年，應扣未扣研發(fā)費的加計扣除金額為10萬元，符合稅法規(guī)定，允許追補扣除。
（3）計算多繳稅款：
2008年多繳稅款10.4×25%＝2.6（萬元）。
2010年加計扣除研發(fā)費、彌補以前年度虧損后，實際應納稅所得額56－10－5－30＝11（萬元）。
2010年多繳稅款（5＋10）×25%＝3.75（萬元）。
2011年應繳所得稅額為88×25%＝22（萬元）。
甲企業(yè)2008年與2010年度應扣未扣支出未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅款為2.6＋3.75＝6.35（萬元），可以在2011年度企業(yè)應繳企業(yè)所得稅22萬元中予以抵扣。2011年，實際應繳所得稅款為22－6.35＝15.65（萬元）。
（4）根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷，以前年度未扣支出對企業(yè)所得稅的影響，不屬于重要的前期差錯，不需做遞延所得稅的追溯調整。即2008年捐贈支出造成的實際虧損，不需要調整“以前年度損益調整”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，2008年和2010年多繳稅款全部作為2011年會計差錯進行會計處理。
2011年應繳所得稅賬務處理：
借：所得稅費用 15.65
貸：應交稅費——應交所得稅 15.65。