企業(yè)未繳納加處罰款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否強(qiáng)制執(zhí)行
案例
2012年3月，某市地稅局稽查局根據(jù)上級(jí)檢查計(jì)劃對(duì)某公司進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該公司存在少申報(bào)納稅的事實(shí)。于是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征管法作出了要求企業(yè)補(bǔ)稅的決定，并給予少繳稅款額1倍的罰款。該公司對(duì)處罰表示異議。其理由是：2011年12月申報(bào)時(shí)，因網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)出現(xiàn)問題未能申報(bào)，報(bào)稅員未能及時(shí)補(bǔ)充申報(bào)，導(dǎo)致存在違法事實(shí)，責(zé)任不全在公司，給予1倍的罰款太重。對(duì)此意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有采納。該公司在規(guī)定的期限內(nèi)繳納了稅款，未繳納罰款。稅務(wù)機(jī)關(guān)于是又根據(jù)行政處罰法第五十一條的規(guī)定，決定按日以處罰金額的3%加處罰款，并將加處罰款的標(biāo)準(zhǔn)告知該公司。但是，30日后該公司仍未繳納罰款。
那么，加處罰款超過30日，經(jīng)催告后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施？對(duì)此有三種不同觀點(diǎn)。
觀點(diǎn)
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。行政強(qiáng)制法第四十六條規(guī)定：行政機(jī)關(guān)依照本法第四十五條規(guī)定實(shí)施加處罰款或者滯納金超過30日，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制執(zhí)行。因此對(duì)逾期不履行稅務(wù)行政處罰并加處罰款的納稅人，必須遵循行政強(qiáng)制法的規(guī)定來處理。即加處罰款超過30日，經(jīng)催告未履行的，具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，不可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。稅收征管法第八十八條第三款規(guī)定：當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)行政復(fù)議法和行政訴訟法的規(guī)定，一般情況下，申請(qǐng)復(fù)議和訴訟的時(shí)間分別是60日和3個(gè)月。因此，不管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否對(duì)納稅人加處罰款，對(duì)罰款的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)在納稅人逾期不履行稅務(wù)行政處罰決定后至少3個(gè)月后方可實(shí)施。
第三種觀點(diǎn)也認(rèn)為不可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但依據(jù)與第二種觀點(diǎn)有所不同。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足行政強(qiáng)制法和稅收征管法的規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)加處罰款必須履行告知程序，同時(shí)履行催告程序，當(dāng)事人在被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施加處罰款超過30日，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行，且逾期當(dāng)事人不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，方可以采取強(qiáng)制措施。
分析
從三種不同的觀點(diǎn)可以看出，觀點(diǎn)不一致的主要原因是行政強(qiáng)制法和稅收征管法之間存在著法律銜接的問題。雖然《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)〈中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法〉的通知》（國(guó)稅法〔2011〕120號(hào)）明確了不相銜接問題的匯總，但并沒有作出相關(guān)解釋，因此仍需要對(duì)該問題進(jìn)一步加以分析和探討。
從上述三種觀點(diǎn)來看，第一種和第二種的觀點(diǎn)各有各的法律依據(jù)，第三種觀點(diǎn)顯然是對(duì)前兩者觀點(diǎn)的中和，但是逾期30日加催告時(shí)間和逾期3個(gè)月，這兩個(gè)時(shí)間段肯定存在一定的時(shí)間差距，兩者并列還不如選擇時(shí)間最長(zhǎng)的。
從法律條文看，根據(jù)行政強(qiáng)制法的規(guī)定，對(duì)具有行政強(qiáng)制權(quán)和不具有行政強(qiáng)制權(quán)的行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間是不同的。對(duì)于具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)，只要當(dāng)事人加處罰款或滯納金超過30日，經(jīng)催告后仍不履行的，就可以采取強(qiáng)制措施。對(duì)沒有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)，根據(jù)行政強(qiáng)制法第五十三條規(guī)定：“當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以自期限屆滿之日起3個(gè)月內(nèi)，依照本章規(guī)定申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！睆脑摋l可以看出，強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間基本符合稅收征管法對(duì)逾期不履行罰款決定的規(guī)定，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)是具有行政強(qiáng)制權(quán)的行政機(jī)關(guān)，顯然不適用行政強(qiáng)制法第五十三條規(guī)定。
從法理來看，按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，上述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然剝奪了當(dāng)事人在強(qiáng)制執(zhí)行前對(duì)處罰決定的復(fù)議權(quán)和訴訟權(quán)，只能就稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行行為申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟，這是違背行政復(fù)議法和行政訴訟法立法初衷的。
綜上所述，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中，首先應(yīng)當(dāng)充分尊重納稅人的權(quán)利，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，納稅人享有稅收法律救濟(jì)權(quán)，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。在稅收征管法修訂之前，按照新法優(yōu)于舊法，特別法優(yōu)于一般法的原則，應(yīng)及時(shí)作出相關(guān)解釋，做好稅收征管法與行政強(qiáng)制法之間的銜接，實(shí)現(xiàn)兩法之間的統(tǒng)一，同時(shí)確保基層部門在實(shí)際操作中有據(jù)可依。