非營利組織的免稅額如何計(jì)算
案例
甲醫(yī)院是一家經(jīng)民政部門依法登記的非營利性組織。2011年經(jīng)營情況如下：取得醫(yī)療收入5000萬元、藥品收入8000萬元、住院收入2000萬元、財(cái)政補(bǔ)助收入800萬元、房屋租賃收入500萬元，另接受外單位捐贈(zèng)收入600萬元。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表反映，全年各項(xiàng)扣除項(xiàng)目1.5億元，利潤總額1900萬元。
假定財(cái)政補(bǔ)助收入符合不征稅收入的條件，當(dāng)年與之相對(duì)應(yīng)的支出為600萬元。除此之外，不考慮其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，企業(yè)所得稅稅率為25%，那么在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，甲醫(yī)院應(yīng)如何納稅調(diào)整？
對(duì)此，納稅人、稅務(wù)人員和中介機(jī)構(gòu)人員產(chǎn)生了分歧，并由此形成了三種不同的意見。
納稅人認(rèn)為，稅法明文規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。該醫(yī)院是經(jīng)民政部門登記許可的非營利機(jī)構(gòu)，取得的收入應(yīng)按規(guī)定免繳企業(yè)所得稅。事實(shí)上，該醫(yī)院自建院以來就從未繳納過企業(yè)所得稅。
稅務(wù)人員認(rèn)為，該醫(yī)院雖然屬于非營利機(jī)構(gòu)，但取得的收入不能全免。對(duì)于從事營利性活動(dòng)取得的收入，應(yīng)依法繳納所得稅。當(dāng)年該單位取得的房屋租賃收入屬于應(yīng)稅范圍，不應(yīng)享受所得稅優(yōu)惠。因此，2011年應(yīng)納稅所得額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損。經(jīng)計(jì)算，當(dāng)年甲醫(yī)院凈虧損1.39億元。
稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)認(rèn)為，該醫(yī)院雖然屬于非營利機(jī)構(gòu)，但所得稅不能全免。其觀點(diǎn)和稅務(wù)人員的一致。不過，對(duì)于應(yīng)稅收入扣除項(xiàng)目的核算，中介機(jī)構(gòu)人員認(rèn)為，應(yīng)按其收入所占的比重分?jǐn)?。因此?011年與應(yīng)稅收入相對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)扣除＝應(yīng)稅收入÷全部收入×各項(xiàng)扣除。經(jīng)過計(jì)算，當(dāng)年甲醫(yī)院應(yīng)申報(bào)繳納所得稅14.0525萬元。
法理分析
筆者以為，以上三種觀點(diǎn)各有千秋，但都存在缺陷。
納稅人的觀點(diǎn)不足之處在于忽略了稅法的具體規(guī)定?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)文件）規(guī)定，非營利組織的下列收入為免稅收入：接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；除企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。很顯然，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動(dòng)取得的收入。因此，甲醫(yī)院2011年取得的醫(yī)療收入、藥品收入和住院收入并非免稅收入。
稅務(wù)人員觀點(diǎn)的不足之處在于，錯(cuò)誤地確認(rèn)了免稅收入。把醫(yī)療收入、藥品收入、住院收入和接受捐贈(zèng)的收入混為一談，統(tǒng)一界定為免稅收入。由于擴(kuò)大了免稅范圍，自然會(huì)加大企業(yè)所得稅扣除成本，從而造成當(dāng)期稅法上的名義虧損。
中介機(jī)構(gòu)人員觀點(diǎn)的不足之處在于，雖然把醫(yī)療收入、藥品收入和住院收入作為免稅收入，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，剔除了免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本和費(fèi)用。這種做法，實(shí)質(zhì)上就是把醫(yī)療收入、藥品收入和住院收入都作為不征稅收入來核算。
該案例矛盾的焦點(diǎn)聚集在對(duì)“醫(yī)療收入、藥品收入和住院收入”性質(zhì)的確認(rèn)上，即這些收入到底該確認(rèn)為“應(yīng)稅收入”，還是“免稅收入”，抑或是“不征稅收入”。
首先，把這些收入確認(rèn)為“應(yīng)稅收入”不合乎道理，也不符合稅法的立法精神。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入；同時(shí)，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委衛(wèi)生部等部門關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本舉辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)意見的通知》（國辦發(fā)〔2010〕58號(hào)）第七條要求，社會(huì)資本舉辦的非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠政策，但營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按國家規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，提供的醫(yī)療服務(wù)實(shí)行自主定價(jià)，免征營業(yè)稅。
其次，把這些收入確認(rèn)為“免稅收入”不符合邏輯。因?yàn)?，《國家稅?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第六條重申，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。很明顯，如果允許免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用扣除，那么，要讓非營利組織就從事營利性活動(dòng)取得的收入繳納企業(yè)所得稅，只能是“紙上談兵”，就像按上述稅務(wù)人員的觀點(diǎn)計(jì)算的那樣，應(yīng)稅收入只有500萬元，扣除項(xiàng)目卻高達(dá)14400萬元。
再其次，把這些收入確認(rèn)為“不征稅收入”更不符合法律規(guī)定。因?yàn)?，稅法?guī)定符合條件的非營利組織的收入為免稅收入，而以下3種收入為不征稅收入：即財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。同時(shí)，稅法還對(duì)“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”給予了明確解釋，是指企業(yè)取得的、由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
由此看來，該如何確認(rèn)非營利組織取得的收入性質(zhì)，稅法并未有明確的規(guī)定。實(shí)際上，這已經(jīng)成為目前征納雙方在所得稅匯算清繳過程中都感覺棘手的問題。
政策建議
非營利組織取得的收入到底該如何歸類呢？筆者認(rèn)為，最好的辦法就是修改稅法。建議把非營利組織取得的部分“免稅收入”修改為“免稅所得”，或者把企業(yè)所得稅法第26條“符合條件的非營利組織的收入”的規(guī)定歸屬到第七條“不征稅收入”欄目，作為不征稅收入來處理。這樣，一方面便于征納雙方具體操作，以彌補(bǔ)稅法的缺陷；另一方面，這樣的規(guī)定也與企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附表一（3）和附表二（3）相呼應(yīng)。