解讀財(cái)稅[2012]27號(hào)：軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策明確
為進(jìn)一步推動(dòng)科技創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，促進(jìn)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于近期出臺(tái)了財(cái)稅[2012]27號(hào)文《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》，以落實(shí)國(guó)發(fā)[2011]4號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》中有關(guān)所得稅政策。結(jié)合文件相關(guān)規(guī)定，就相關(guān)規(guī)定的理解及實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問(wèn)題分析如下。
一、企業(yè)所得稅優(yōu)惠形式
財(cái)稅[2012]27號(hào)文件關(guān)于軟件和集成電路企業(yè)所得稅優(yōu)惠形式的規(guī)定是對(duì)財(cái)稅[2008]1號(hào)文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》中相關(guān)政策的重新規(guī)定和進(jìn)一步加強(qiáng)。
㈠定期減免稅優(yōu)惠。財(cái)稅[2012]27號(hào)文件對(duì)集成電路生產(chǎn)企業(yè)與集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和軟件企業(yè)，分別明確了不同政策，而集成電路生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)不同，其優(yōu)惠也有區(qū)別。
1、集成電路生產(chǎn)企業(yè)，集成電路線寬小于0.8微米（含）的，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅；集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過(guò)80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，經(jīng)營(yíng)期在15年以上的，在2017年12月31日前自獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。
2、境內(nèi)新辦集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。
㈡兩種減低稅率優(yōu)惠。財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，1、集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過(guò)80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，減按15%稅率征收所得稅。這里應(yīng)注意，如果企業(yè)正處于所得稅減半征收期間內(nèi)，應(yīng)按25%的法定稅率而非15%的低稅率減半征收。2、國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)，如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠，可減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。但這類(lèi)企業(yè)并非只要符合條件就都可以享受該項(xiàng)優(yōu)惠，相關(guān)部門(mén)還要根據(jù)國(guó)家規(guī)劃布局支持領(lǐng)域的要求，結(jié)合企業(yè)年度集成電路設(shè)計(jì)銷(xiāo)售收入或軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售收入、盈利等情況進(jìn)行綜合評(píng)比，實(shí)行總量控制、擇優(yōu)認(rèn)定。財(cái)稅[2008]1號(hào)文并無(wú)此規(guī)定。
㈢即征即退增值稅款為不征稅收入。財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，軟件企業(yè)按照《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可作為不征稅收入。此前，財(cái)稅[2008]1號(hào)文將即征即退增值稅款明確為“不作為所得稅應(yīng)稅收入”，此次出臺(tái)的政策再次強(qiáng)調(diào)了該規(guī)定。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，也不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除，其用于研究開(kāi)發(fā)的費(fèi)用，當(dāng)然也不能加計(jì)扣除。
㈣職工培訓(xùn)費(fèi)稅前扣除問(wèn)題。財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2008]1號(hào)文也有此規(guī)定，但財(cái)稅[2012]27號(hào)文件在核算上提出了更高要求，即該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算。
㈤軟件及固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題。財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可按固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷(xiāo)年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，其折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為3年。財(cái)稅[2008]1號(hào)文中也有同樣政策，但本通知對(duì)這兩項(xiàng)政策不再要求“經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)”。實(shí)際上，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2009]255號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，這兩項(xiàng)優(yōu)惠政策并不屬于需審批的優(yōu)惠事項(xiàng)，而屬于備案管理事項(xiàng)。
二、享受優(yōu)惠政策的企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定
財(cái)稅[2012]27號(hào)文件對(duì)可享受優(yōu)惠政策的集成電路和軟件企業(yè)都規(guī)定了相應(yīng)的條件。此前，有關(guān)文件也曾規(guī)定相應(yīng)條件，如《稅收減免管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)）。與以前文件相比，財(cái)稅[2012]27號(hào)文件所規(guī)定的條件大部分更嚴(yán)格，且要求更為詳細(xì)。如對(duì)于軟件企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)文只要求軟件技術(shù)及產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)占企業(yè)軟件收入的8％以上。而財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)擁有核心關(guān)鍵技術(shù)，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且當(dāng)年度的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占企業(yè)銷(xiāo)售收入總額的比例不低于5%，此外還要求企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額占研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。再如對(duì)軟件產(chǎn)品收入，國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)文要求企業(yè)年軟件銷(xiāo)售收入占企業(yè)年總收入的比例達(dá)到35％以上，其中，自產(chǎn)軟件收入占軟件銷(xiāo)售收入的50％以上。而財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，軟件企業(yè)的軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售收入占企業(yè)收入總額的比例一般不低于50%（嵌入式軟件產(chǎn)品和信息系統(tǒng)集成產(chǎn)品開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售收入占企業(yè)收入總額的比例不低于40%），其中軟件產(chǎn)品自主開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入占企業(yè)收入總額的比例一般不低于40%（嵌入式軟件產(chǎn)品和信息系統(tǒng)集成產(chǎn)品開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售收入占企業(yè)收入總額的比例不低于30%）。
為規(guī)范享受優(yōu)惠政策的企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定，未來(lái)將由發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部、財(cái)政部、稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門(mén)另行制定《集成電路生產(chǎn)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》、《集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》、《軟件企業(yè)認(rèn)定管理辦法》。對(duì)于符合規(guī)定條件的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)注意及時(shí)向相關(guān)部門(mén)報(bào)送資料取得認(rèn)定資質(zhì)，以免不能充分享受減免稅優(yōu)惠。財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在年度終了之日起4個(gè)月內(nèi)，按照本通知及國(guó)稅發(fā)[2008]111號(hào)文《關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問(wèn)題的通知》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理減免稅手續(xù)。同時(shí)，應(yīng)在獲利年度當(dāng)年或次年所得稅匯算清繳之前取得相關(guān)認(rèn)定資質(zhì)，如果在獲利年度次年所得稅匯算清繳之后取得相關(guān)認(rèn)定資質(zhì)，該企業(yè)應(yīng)在取得相關(guān)認(rèn)定資質(zhì)起，就其從獲利年度起計(jì)算的優(yōu)惠期的剩余年限享受相應(yīng)的定期減免優(yōu)惠。如某軟件企業(yè)2012年開(kāi)始獲利，但在2013年5月31日后才取得相關(guān)資質(zhì)，則其只能在2013至2016年享受“一免三減半”定期減免優(yōu)惠，2012年不能免稅。
三、需要注意的其他問(wèn)題
1、對(duì)于享受定期減免稅優(yōu)惠的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和軟件企業(yè)，財(cái)稅[2012]27號(hào)文件規(guī)定必須是2011年1月1日后依法在中國(guó)境內(nèi)成立的法人企業(yè)，其新辦認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)按照財(cái)稅[2006]1號(hào)文《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》規(guī)定執(zhí)行。對(duì)集成電路生產(chǎn)企業(yè)并無(wú)此要求，即集成電路生產(chǎn)企業(yè)即使在2011年1月1日前成立，也可享受本通知規(guī)定的定期減免稅政策。
2、享受定期減免稅的軟件和集成電路企業(yè)，優(yōu)惠期的計(jì)算都是自2011年1月1日至2017年12月31日，起始時(shí)間是2017年12月31日前的獲利年度。對(duì)于“獲利年度”，財(cái)稅[2012]27號(hào)文件首次明確為企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額大于零的納稅年度，即企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中第23行“納稅調(diào)整后所得”減去第24行“彌補(bǔ)以前年度虧損”后的金額。
3、財(cái)稅[2012]27號(hào)文件于2011年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，財(cái)稅[2008]1號(hào)文中的相關(guān)政策同時(shí)停止執(zhí)行，但根據(jù)財(cái)稅[2008]1號(hào)文享受定期減免稅的企業(yè)，仍可繼續(xù)享受期滿為止。如某軟件企業(yè)成立于2008年并于2010年獲利，從2010年開(kāi)始享受“二免三減半”優(yōu)惠政策，則該優(yōu)惠可執(zhí)行至2014年。
4、集成電路企業(yè)和軟件企業(yè)依照財(cái)稅[2012]27號(hào)文件可以享受的所得稅優(yōu)惠政策與所得稅其他相同方式優(yōu)惠政策存在交叉的，財(cái)稅[2012]27號(hào)文件明確，應(yīng)由企業(yè)選擇一項(xiàng)最優(yōu)惠政策執(zhí)行，不疊加享受。如某企業(yè)符合高新企業(yè)技術(shù)15%低稅率優(yōu)惠，同時(shí)也符合財(cái)稅[2012]27號(hào)文件10%低稅率優(yōu)惠，則只能選擇最優(yōu)惠的10%稅率。另外，根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過(guò)渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]157號(hào)）的規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)同時(shí)又符合軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減半征收所得稅優(yōu)惠條件的，只能或選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，或選擇依照25%的法定稅率減半征稅，但不能享受15%稅率的減半征稅。