假發(fā)票真支出可否在稅前扣除
稅收案例
最近，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司進(jìn)行了稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)A公司部分假發(fā)票的相應(yīng)支出已在以前年度所得稅稅前扣除，于是根據(jù)稅收征管法第十九條、發(fā)票管理辦法第二十二條、發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第三十二條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)，下稱88號(hào)文件）的規(guī)定，認(rèn)定上述假發(fā)票的相應(yīng)支出不得在稅前列支，要求A公司調(diào)整有關(guān)年度的應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收相應(yīng)滯納金。由于A公司并非惡意收取假發(fā)票，相應(yīng)支出也是真實(shí)發(fā)生的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)因此未對(duì)A公司進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。
法理分析
本案實(shí)質(zhì)是企業(yè)的支出如何才能在稅前扣除，要回答這個(gè)問(wèn)題必須從企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例說(shuō)起。
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
也就是說(shuō)，企業(yè)的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，只要是實(shí)際發(fā)生、與取得的收入直接相關(guān)、符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的都可以在稅前扣除，人們將此統(tǒng)稱為稅前扣除的真實(shí)性、相關(guān)性與合理性三原則。如何證明真實(shí)性、相關(guān)性與合理性？發(fā)票當(dāng)然是憑證之一，但絕不是唯一憑證，其他相關(guān)憑證如合同、檢驗(yàn)單、入庫(kù)單、出庫(kù)單、付款單據(jù)、實(shí)際耗用量、工藝要求與標(biāo)準(zhǔn)等同樣可以證明支出的真實(shí)性、相關(guān)性與合理性。換言之，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，只要支出符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性三原則就應(yīng)該可以在稅前扣除，沒(méi)有規(guī)定必須具備發(fā)票或者發(fā)票必須合法。
以上是從企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的角度所作的說(shuō)明，我們不妨再?gòu)亩愂粘绦蚝凸芾硇苑煞ㄒ?guī)的角度對(duì)本案作進(jìn)一步探討。
稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為，這一規(guī)定是對(duì)納稅人賬務(wù)管理的原則要求，該法以及企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并沒(méi)有規(guī)定違反該條款的法律責(zé)任，所以不能以此作為一項(xiàng)支出能否在稅前扣除的判斷依據(jù)。
發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。筆者認(rèn)為，這一條款是從發(fā)票管理的角度規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)行為，發(fā)票管理辦法及企業(yè)所得稅法并沒(méi)有規(guī)定相關(guān)法律責(zé)任，更沒(méi)有規(guī)定不符合規(guī)定的發(fā)票其相應(yīng)支出就不能在稅前扣除。同時(shí)，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為報(bào)銷憑證并不等于相應(yīng)支出就不能開(kāi)支與作賬，更何況應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)本來(lái)就不是同一范疇，應(yīng)納稅所得額是根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整而來(lái)的。
88號(hào)文件中與本案相關(guān)的規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除的憑證”，同樣不能作為認(rèn)定假發(fā)票相應(yīng)支出不能在稅前扣除的依據(jù)，因?yàn)槌税l(fā)票還有其他憑證可以證明支出的真實(shí)性、相關(guān)性與合理性。再者，88號(hào)文件屬于部門規(guī)章，是企業(yè)所得稅法的下位法，其范圍不能超過(guò)企業(yè)所得稅法。如果將“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除的憑證”這一規(guī)定理解為相應(yīng)支出不能在所得稅稅前扣除，就超出了企業(yè)所得稅法的范圍，其有效性存疑。
結(jié)論及建議
綜上所述，假發(fā)票不合法，但不代表其相應(yīng)的支出就不合法。發(fā)票只是支出的一種外在表現(xiàn)形式。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的稅收原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)以假發(fā)票認(rèn)定企業(yè)相應(yīng)支出不得在所得稅稅前扣除，否定了企業(yè)的相應(yīng)經(jīng)營(yíng)成本，不僅不符合企業(yè)所得稅法的原則，也否定了社會(huì)公認(rèn)的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。
因此，筆者建議國(guó)家財(cái)稅部門明確相關(guān)規(guī)定，只要符合所得稅法“真實(shí)性、相關(guān)性、合理性”原則的支出都應(yīng)該允許稅前扣除。對(duì)納稅人收取假發(fā)票的行為，稅務(wù)部門可以按照發(fā)票管理的有關(guān)法規(guī)對(duì)其進(jìn)行處罰；如果由于假發(fā)票影響了支出數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取核定的方式來(lái)確定。