匯算清繳中注意幾項(xiàng)特殊資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定
2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)開(kāi)始，各類企業(yè)將按照國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2011年第25號(hào)公告）對(duì)發(fā)生的資產(chǎn)損失進(jìn)行清單申報(bào)或?qū)ｍ?xiàng)申報(bào)。為便于文化企業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)等相關(guān)納稅人正確辦理資產(chǎn)損失稅前扣除申報(bào)，現(xiàn)將新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的幾項(xiàng)特殊的資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定整理如下。
文化企業(yè)庫(kù)存呆滯出版物損失稅前扣除的規(guī)定
根據(jù)《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕31號(hào)）第六條規(guī)定，自2009年1月1日~2013年12月31日，出版、發(fā)行企業(yè)庫(kù)存呆滯出版物，紙質(zhì)圖書(shū)超過(guò)5年（包括出版當(dāng)年），音像制品、電子出版物和投影片（含縮微制品）超過(guò)2年，紙質(zhì)期刊和掛歷年畫(huà)等超過(guò)1年的，可以作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前據(jù)實(shí)扣除。已作為財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的呆滯出版物，以后年度處置的，其處置收入應(yīng)納入處置當(dāng)年的應(yīng)稅收入。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)相關(guān)損失稅前扣除的規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第十九條、第二十二條、第二十三條分別對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)相關(guān)損失稅前扣除，作出以下規(guī)定：1.企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，凡約定企業(yè)為購(gòu)買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。2.企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。3.企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除。
電網(wǎng)企業(yè)輸電鐵塔和線路損失稅前扣除的規(guī)定
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電網(wǎng)企業(yè)輸電線路部分報(bào)廢損失稅前扣除問(wèn)題的公告》（2010年第30號(hào)公告）規(guī)定，自2011年1月1日開(kāi)始，電網(wǎng)企業(yè)輸電鐵塔和線路損失可按以下規(guī)定進(jìn)行稅前扣除：1.由于加大水電送出和增強(qiáng)電網(wǎng)抵御冰雪能力需要等原因，電網(wǎng)企業(yè)對(duì)原有輸電線路進(jìn)行改造，部分鐵塔和線路拆除報(bào)廢，形成部分固定資產(chǎn)損失?？紤]到該部分資產(chǎn)已形成實(shí)質(zhì)性損失，可以按照有關(guān)稅收規(guī)定作為企業(yè)固定資產(chǎn)損失允許稅前扣除。2.上述部分固定資產(chǎn)損失，應(yīng)按照該固定資產(chǎn)的總計(jì)稅價(jià)格，計(jì)算每基鐵塔和每公里線路的計(jì)稅價(jià)格后，根據(jù)報(bào)廢的鐵塔數(shù)量和線路長(zhǎng)度以及已計(jì)提折舊情況確定。3.上述報(bào)廢的部分固定資產(chǎn)，其中部分能夠重新利用的，應(yīng)合理計(jì)算價(jià)格，沖減當(dāng)年度固定資產(chǎn)損失。4.新投資建設(shè)的線路和鐵塔，應(yīng)單獨(dú)作為固定資產(chǎn)，在投入使用后，按照稅收的規(guī)定計(jì)提折舊。
分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）第三十七條對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)分支機(jī)構(gòu)損失稅前扣除進(jìn)行了程序規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具證明后，再由總機(jī)構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
值得關(guān)注的是，作為重要稅收風(fēng)險(xiǎn)防范點(diǎn)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）第二十條將“分支機(jī)構(gòu)稅前扣除的財(cái)產(chǎn)損失是否由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具證明”列入主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人年度納稅申報(bào)后的審核重點(diǎn)之一。
房屋、建筑物改擴(kuò)建損失不能直接稅前扣除的規(guī)定
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第四條規(guī)定，自2011年7月1日起，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限一并計(jì)提折舊。如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。
上述規(guī)定明確了房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建發(fā)生的資產(chǎn)損失不能直接稅前扣除，而是計(jì)入改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，以計(jì)提折舊的方式進(jìn)行稅前扣除。
存貨非正常損失相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額稅前扣除的規(guī)定
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）第十條規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
由于原《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的存貨非正常損失包括三類：1.自然災(zāi)害損失。2.因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失。3.其他非正常損失。而自2009年1月1日起施行的修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的存貨非正常損失，僅包括因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。少數(shù)企業(yè)仍按老規(guī)定，將自然災(zāi)害損失、其他非正常損失造成的存貨損失作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，同時(shí)申報(bào)企業(yè)所得稅稅前扣除。
筆者在此提醒納稅人，對(duì)自然災(zāi)害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無(wú)須作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，以避免額外的稅收負(fù)擔(dān)。