采礦權交易首次納入營業(yè)稅征收范圍
我國現(xiàn)行《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)〔1993〕149號）的基本特征是正列舉，即凡是列舉在稅目中的要繳納營業(yè)稅，沒有列入稅目的不繳納營業(yè)稅，而探礦權、采礦權就未被納入營業(yè)稅征收范圍。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，一段時期以來，我國以探礦權、采礦權為代表的自然資源使用權交易活躍，造就了一批“資源富豪”，自然資源使用權交易活躍的現(xiàn)狀與其未納入營業(yè)稅征管范圍不相適應。為此，2012年1月6日，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于轉讓自然資源使用權營業(yè)稅政策的通知》（財稅〔2012〕6號），規(guī)定自2012年2月1日起，將轉讓自然資源使用權納入營業(yè)稅征收范圍。本文結合國家稅務總局《關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第47號，以下簡稱“2011年47號公告”）相關規(guī)定，就財稅〔2012〕6號文件的有關規(guī)定作一分析。
轉讓探礦權和采礦權進入營業(yè)稅稅目
國家稅務總局出臺的稅收政策通常有兩類，一類是過去就應該按此辦理，但是政策不明確，發(fā)文予以明確的；一類是新政策對舊政策的否定或調整，財稅〔2012〕6號文件屬于第二類情形。在2012年2月1日之前，轉讓探礦權和采礦權是不需要繳納營業(yè)稅的。財稅〔2012〕6號文件是首個明確轉讓探礦權和采礦權要繳營業(yè)稅的稅收政策。其政策演變?nèi)缦拢?/span>
（一）《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅函〔1993〕149號）未將“轉讓自然資源使用權”納入征稅范圍，對轉讓無形資產(chǎn)稅目的征收范圍設定了6個子稅目：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。
（二）國家稅務總局《關于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營單位和個人若干稅收問題的批復》（國稅函〔1998〕111號）明確，只轉讓采礦權取得收入不征收營業(yè)稅。該文件是對陜西省地稅局的批復，規(guī)定礦區(qū)內(nèi)單位和個人在轉讓采礦權時一并有償轉讓金礦礦井等財產(chǎn)，應按轉讓全額征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅；只轉讓采礦權，不轉讓金礦礦井等財產(chǎn)不應征收營業(yè)稅。雖然該文件規(guī)定，如果一并轉讓采礦權和其他財產(chǎn)的，一并征收營業(yè)稅，但這只是“反避稅”的措施而已。例如，某金礦礦井價值500萬元，采礦權價值500萬元，由于轉讓金礦礦井需要繳納營業(yè)稅，而轉讓采礦權不繳納營業(yè)稅，企業(yè)會采取“礦井銷售金額200萬元，轉讓采礦權800萬元”的定價模式來避稅。因此，國稅函〔1998〕111號文件才作出上述規(guī)定。
但在執(zhí)行中，國稅函〔1998〕111號文件的反避稅措施過于嚴厲，企業(yè)一并轉讓不動產(chǎn)和采礦權，如果能夠公允地分別確定價格，不存在避稅情形的，應該允許對采礦權部分從營業(yè)稅中剔除。因此，筆者認為，國稅函〔1998〕111號文件的實際操作性不強，企業(yè)完全可以通過先高價轉讓采礦權，然后低價轉讓礦井來避稅。
（三）國家稅務總局《關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2007〕1018號）規(guī)定，可以明確劃分的采礦權轉讓收入不征收營業(yè)稅。該文件是對貴州地稅局的批復，規(guī)定單位和個人在轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)的同時有償轉讓采礦權的，對可以明確劃分其轉讓采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)的，對其取得的轉讓采礦權收入不征收營業(yè)稅；對無法明確劃分采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)收入的，對其取得的轉讓采礦權收入應與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)的收入一并征收營業(yè)稅。
對比而言，國稅函〔2007〕1018號文件比國稅函〔1998〕111號文件稍微寬松一些。國稅函〔1998〕111號文件規(guī)定只要采礦權和其他財產(chǎn)一并轉讓，就要一并繳納營業(yè)稅。而國稅函〔2007〕1018號文件規(guī)定即使一并轉讓采礦權和其他財產(chǎn)，只要可以明確劃分轉讓采礦權收入與其他收入的界限，就可以對轉讓采礦權收入不征收營業(yè)稅。
但無論是國稅函〔1998〕111號文件還是國稅函〔2007〕1018號文件，從本質上來看，均規(guī)定不征收營業(yè)稅。為了防止企業(yè)減少征收營業(yè)稅的其他財產(chǎn)收入，增大不征收營業(yè)稅的轉讓采礦權收入，稅務機關保留了反避稅措施的運用。
（四）財稅〔2012〕6號文件規(guī)定轉讓探礦權、采礦權一律征收營業(yè)稅。該文件規(guī)定，在轉讓無形資產(chǎn)稅目中增設“轉讓自然資源使用權”子稅目，探礦權、采礦權都屬于列舉的征稅范圍。與之前的政策相比，這一規(guī)定可以說是有了顛覆性的變化。需要注意的是，該文件規(guī)定，只對轉讓境內(nèi)的自然資源使用權征收營業(yè)稅。例如，中石油在蘇丹境內(nèi)取得石油采礦權，將其轉讓給中石化，雖然轉讓方與接收方均是境內(nèi)企業(yè)，由于轉讓的標的物在國外，因此該項轉讓不征收營業(yè)稅。
打包轉讓采礦權、礦井、機器設備稅收分析
財稅〔2012〕6號文件下發(fā)以后，由于轉讓礦井等不動產(chǎn)、采礦權、探礦權均按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，企業(yè)失去了避稅籌劃的空間。然而在礦山轉讓時，往往不僅轉讓不動產(chǎn)、采礦權，還要將采礦設備一并轉讓，因此，打包轉讓采礦權、礦井、機器設備的稅收政策值得進一步分析。
（一）2011年1月1日以前的規(guī)定。國家稅務總局《關于煤炭企業(yè)轉讓井口征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔1997〕556號）和國家稅務總局《關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2007〕1018號）明確，對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設備，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。
（二）2011年47號公告規(guī)定“分別核算，分別繳納增值稅、營業(yè)稅”。2011年47號公告規(guī)定，納稅人在轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照財政部、國家稅務總局《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）第二條有關規(guī)定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產(chǎn)的，應按照《營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額。
應征增值稅和營業(yè)稅的混合銷售業(yè)務如何劃分，一直是流轉稅征管的難題。過去，國家稅務總局的基本政策是“行業(yè)劃分，主業(yè)為主”。即特殊行業(yè)以“行業(yè)劃分”，例如郵電通信企業(yè)銷售手機并提供電信服務，一律征收營業(yè)稅；一般行業(yè)“主業(yè)為主”，即如果主業(yè)是增值稅的，一律征收增值稅，否則一律征收營業(yè)稅。而從國家稅務總局《關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）下發(fā)，到新《營業(yè)稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》的發(fā)布，建筑業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為，被要求必須分別核算，如果不分別核算，將由國地稅分別核定，以消除建筑業(yè)的重復征稅。這是對混合銷售政策基本規(guī)定的突破，也是稅務機關自身征管能力提高的體現(xiàn)。
繼上述政策后，2011年47號公告對納稅人出售土地使用權同時出售附著于地面的固定資產(chǎn)混合銷售行為，采取了同建筑業(yè)類似的稅收政策，即分別核算，分別征收增值稅和營業(yè)稅。
需要注意的是，企業(yè)如果打包出售機器設備、采礦權和無形資產(chǎn)土地使用權三類資產(chǎn)，過去的政策是一律征收營業(yè)稅。而2011年47號公告和財稅〔2012〕6號文件執(zhí)行后，均應分別核算，即機器設備繳納增值稅，采礦權按照轉讓自然資源使用權繳納營業(yè)稅，不再有不征稅待遇，土地使用權按照轉讓土地使用權稅目征稅，不再吸收其他兩類資產(chǎn)。
探礦權、采礦權納入營業(yè)稅稅目已成定局，而其企業(yè)所得稅的攤銷問題卻并未明確。探礦權使用費、采礦權使用費，以及探礦權價款、采礦權價款是不同的概念，簡單來說，使用費按照每年平方公里繳納，而無論探礦權還是采礦權價款均按照儲量來繳納。財政部《關于印發(fā)企業(yè)和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規(guī)定的通知》（財會字〔1999〕40號）明確了探礦權和采礦權的會計處理，在新會計準則下，《石油天然氣會計準則》對此進行了重新界定。該準則同時規(guī)定其他礦產(chǎn)品企業(yè)可參照本準則執(zhí)行，但由于其他礦產(chǎn)品企業(yè)有其自身的特征，因此目前其他礦產(chǎn)品企業(yè)的會計處理，財政部并沒有完全統(tǒng)一的規(guī)定，實踐中還要參照財會字〔1999〕40號文件執(zhí)行。