股權(quán)收購(gòu)中差額補(bǔ)償?shù)募{稅分析
上市公司通過(guò)定向增發(fā)，從自然人控股股東手中收購(gòu)其他公司股權(quán)的現(xiàn)象日漸增多。為保證上市公司業(yè)績(jī)的持續(xù)增長(zhǎng)，往往要求轉(zhuǎn)讓方（原控股股東）承諾在收購(gòu)交易完成后3年內(nèi)，被收購(gòu)企業(yè)扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于上市公司所有者的凈利潤(rùn)分別不低于一定數(shù)額。如果實(shí)際利潤(rùn)達(dá)不到承諾利潤(rùn)數(shù)，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按獲得現(xiàn)金對(duì)價(jià)和股票對(duì)價(jià)的比例，用現(xiàn)金和股份補(bǔ)償該差額。
案例
創(chuàng)元科技于2010年完成定向增發(fā)4600萬(wàn)股，募資3.46億元，用于收購(gòu)撫順高科電瓷電氣制造有限公司43%的股權(quán)并對(duì)其增資。創(chuàng)元科技公司收購(gòu)司貴成持有的高科電瓷的43%的股權(quán)并對(duì)高科電瓷單方面增資，獲得高科電瓷51%的控股股權(quán)，完成對(duì)高科電瓷的收購(gòu)。《創(chuàng)元科技股份有限公司與司貴成、司曉雪及撫順高科電瓷電氣制造有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資協(xié)議》約定：“高科電瓷原控股股東司貴成針對(duì)該次股權(quán)交易向本公司承諾，2010年-2012 年，司貴成主持高科電瓷經(jīng)營(yíng)期間，高科電瓷2010年、2011年和2012年的凈利潤(rùn)分別不低于5000萬(wàn)元、5750萬(wàn)元和6612.5萬(wàn)元。承諾凈利潤(rùn)數(shù)額與實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的差額部分由司貴成先生以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足?！?/span>
司貴成在2010年對(duì)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依法繳納了個(gè)人所得稅。
此后，創(chuàng)元科技發(fā)布公告，說(shuō)明按照司貴成承諾的口徑計(jì)算的高科電瓷2010年度凈利潤(rùn)實(shí)際完成額為4326.43萬(wàn)元，比司貴成承諾利潤(rùn)數(shù)額5000萬(wàn)元少673.57萬(wàn)元，上述業(yè)績(jī)補(bǔ)償款673.57萬(wàn)元已由司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷，司貴成對(duì)高科電瓷2010年承諾業(yè)績(jī)的補(bǔ)償履行完畢。那么，司貴成向創(chuàng)元科技子公司高科電瓷支付補(bǔ)償款，是否應(yīng)退還其向創(chuàng)元科技股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的部分個(gè)人所得稅？
分析
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，計(jì)算納稅。司貴成于2010年9月30日完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，已依法一次性計(jì)算并繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅。
而對(duì)司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷款673.57萬(wàn)元承諾利潤(rùn)補(bǔ)償業(yè)務(wù)，是否應(yīng)退還其2010年已經(jīng)繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓部分個(gè)人所得稅，目前存在爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，承諾利潤(rùn)補(bǔ)償內(nèi)容是定向增發(fā)股權(quán)收購(gòu)協(xié)議的附屬條款，應(yīng)比照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]130號(hào)）中“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅”的規(guī)定，予以退還這部分個(gè)人所得稅。
筆者認(rèn)為，此業(yè)務(wù)不應(yīng)退還已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅。理由如下：
1.本案例股權(quán)交易已經(jīng)在2010年9月完成，工商登記已經(jīng)變更，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)完成，并按轉(zhuǎn)讓時(shí)的價(jià)值繳納了個(gè)人所得稅。而支付承諾補(bǔ)償利潤(rùn)差額，是另一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，退還個(gè)人所得稅無(wú)政策法規(guī)的支持。
2.國(guó)稅函[2005]130號(hào)文件規(guī)范的是“納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅”問(wèn)題，而本案例不存在納稅人收回轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況，不能比照國(guó)稅函[2005]130號(hào)文件規(guī)定退還個(gè)人所得稅。
3.司貴成支付給高科電瓷673.57萬(wàn)元承諾利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)臉I(yè)務(wù)，是與2010年的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格無(wú)關(guān)的支出，應(yīng)屬于向高科電瓷的捐贈(zèng)行為。
4.司貴成的補(bǔ)償款是支付給高科電瓷的，不是退還給創(chuàng)元科技，因此，不涉及退還股權(quán)問(wèn)題，也不涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的折扣、折讓問(wèn)題。所以，不能退還個(gè)人所得稅。
因此，司貴成向創(chuàng)元科技子公司高科電瓷支付補(bǔ)償款673.57萬(wàn)元，不能退回其向創(chuàng)元科技轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)繳納的部分個(gè)人所得稅。
另外，高科電瓷接受司貴成補(bǔ)償款是否可以確認(rèn)為接受捐贈(zèng)收入呢？
本案例中，承諾凈利潤(rùn)數(shù)額與實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的差額部分由司貴成以自有現(xiàn)金方式補(bǔ)足。司貴成的補(bǔ)款是補(bǔ)給高科電瓷的，不是退還給創(chuàng)元科技，因此可以確認(rèn)高科電瓷接受司貴成的補(bǔ)償款，屬于接受捐贈(zèng)收入，按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為“捐贈(zèng)利得”直接記入“營(yíng)業(yè)外收入”。會(huì)計(jì)處理為借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得”。
需要說(shuō)明的是，雖然司貴成對(duì)創(chuàng)元科技承諾的是對(duì)高科電瓷的年度凈利潤(rùn)不足部分予以補(bǔ)償，但高科電瓷取得補(bǔ)償款時(shí)，仍應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，不應(yīng)直接記入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年公告第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。創(chuàng)元科技接受司貴成的補(bǔ)償款，屬于高科電瓷接受捐贈(zèng)收入，應(yīng)計(jì)入高科電瓷2011年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。