捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物稅前扣除應(yīng)遵循真實(shí)性原則
案例
某制造企業(yè)2011年通過(guò)政府機(jī)關(guān)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)一批自產(chǎn)貨物，該批貨物賬面成本為70萬(wàn)元，同類商品不含稅市場(chǎng)售價(jià)為100萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17%，繳納增值稅17萬(wàn)元。對(duì)于該筆業(yè)務(wù)支出，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)沒有確認(rèn)收入。2011年，該企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確定的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為800萬(wàn)元，按照《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定，可稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額為800×12%=96萬(wàn)元。在該企業(yè)進(jìn)行匯算清繳時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)稅前扣除的捐贈(zèng)支出限額，稅企雙方產(chǎn)生了爭(zhēng)議。
企業(yè)認(rèn)為，應(yīng)按照企業(yè)捐贈(zèng)貨物視同銷售的公允價(jià)值確認(rèn)稅前扣除的基數(shù)。由于企業(yè)捐贈(zèng)貨物視同銷售的公允價(jià)值為100+100×17%=117萬(wàn)元，大于稅前扣除限額96萬(wàn)元，該企業(yè)可稅前扣除的捐贈(zèng)支出的限額為96萬(wàn)元。但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，應(yīng)按照企業(yè)捐贈(zèng)貨物的實(shí)際成本支出確認(rèn)稅前扣除的基數(shù)。由于企業(yè)捐贈(zèng)貨物的實(shí)際成本支出為70+100×17%=87萬(wàn)元，小于稅前扣除限額96萬(wàn)元，該企業(yè)可稅前扣除的捐贈(zèng)支出的限額為87萬(wàn)元。
法理分析
其實(shí)，稅企雙方之所以產(chǎn)生爭(zhēng)議，關(guān)鍵在于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。視同銷售，是指企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上有些不作為銷售核算，而在稅收上要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多業(yè)務(wù)上的處理方式是不一樣的，捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物就正好屬于這種情況。
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)，通常情況下是不作銷售處理的，而是將自產(chǎn)貨物的成本價(jià)和相關(guān)稅金計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，卻需要將捐贈(zèng)的自產(chǎn)貨物作為視同銷售處理?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。也就是說(shuō)，按照稅法規(guī)定，納稅人采用實(shí)物對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，實(shí)際上包含了兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其一是對(duì)視同銷售產(chǎn)品，企業(yè)要按照產(chǎn)品的公允價(jià)值即市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)產(chǎn)品的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；其二是對(duì)外實(shí)施捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
可見，按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)要視同銷售已經(jīng)非常明確，但是在實(shí)物捐贈(zèng)的計(jì)量支出，是按照成本價(jià)還是按照公允價(jià)（市場(chǎng)價(jià)）來(lái)計(jì)量，稅法并沒有具體規(guī)定，要分不同情況區(qū)別對(duì)待。
一種情況是，企業(yè)將自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)會(huì)計(jì)核算上作銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)了成本，并取得按市場(chǎng)價(jià)載明的捐贈(zèng)票據(jù)，企業(yè)在財(cái)務(wù)處理上是以市場(chǎng)價(jià)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，這時(shí)會(huì)計(jì)上和稅法上對(duì)該筆業(yè)務(wù)都作了銷售處理，稅法和會(huì)計(jì)無(wú)差異。按照成本費(fèi)用扣除真實(shí)性原則，企業(yè)捐贈(zèng)扣除額為100+100×17%=117萬(wàn)元，超過(guò)了捐贈(zèng)限額96萬(wàn)元，因此最多只能扣除96萬(wàn)元。
還有一種情況是，如果企業(yè)未作銷售處理，而以成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)，那么根據(jù)稅法的規(guī)定，在計(jì)算對(duì)外捐贈(zèng)扣除額時(shí)，應(yīng)以成本價(jià)70萬(wàn)元和稅金17萬(wàn)元確認(rèn)捐贈(zèng)支出，扣除成本價(jià)后剩下的30萬(wàn)元費(fèi)用企業(yè)并沒有實(shí)際發(fā)生，不能稅前扣除。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說(shuō)，成本費(fèi)用扣除遵循真實(shí)性原則，沒有實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用自然不能稅前扣除。
政策建議
通過(guò)以上分析，我們得到了兩種結(jié)果，并都有道理。值得一提的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）中規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定計(jì)算?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。
因此，在目前我國(guó)稅法對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的計(jì)量問題沒有作出具體規(guī)定情況下，企業(yè)在確認(rèn)捐贈(zèng)支出時(shí)往往會(huì)有目的地加以選擇，而作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要想對(duì)該業(yè)務(wù)加以調(diào)整規(guī)范，苦于無(wú)具體政策依據(jù)，往往陷于與納稅人的爭(zhēng)議之中，希望國(guó)家稅務(wù)總局能盡快出臺(tái)相關(guān)文件對(duì)該問題進(jìn)行明確，便于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有效執(zhí)行。