分期收款銷售如何進行納稅調(diào)整
分期收款銷售，是指企業(yè)已將商品交付給購貨方，但貨款分期（一般為3年以上）收回的銷售方式。由于會計準(zhǔn)則和稅法在收入的確認方式、確認時間和確認金額方面存在差異，企業(yè)不僅要正確進行會計處理，還要按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定進行納稅調(diào)整，以準(zhǔn)確核算所得稅的稅基。有的企業(yè)對分期收款需要進行的納稅調(diào)整了解不夠，甚或不知道怎么調(diào)，給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險。本文通過剖析分期收款銷售的財稅處理差異，理清調(diào)整項目，為企業(yè)進行完整正確的納稅調(diào)整作參考。
會計處理規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》規(guī)定，滿足銷售實現(xiàn)條件時，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額；應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。依據(jù)《準(zhǔn)則》，企業(yè)在銷售實現(xiàn)時確認收入，收入金額按合同或協(xié)議價款的公允價值計量，并按其計算應(yīng)交納的增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率，計算確定的金額進行攤銷，作為財務(wù)費用抵減處理。
稅法規(guī)定及財稅處理差異
《增值稅暫行條例》規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為“合同約定的收款日期”當(dāng)天，并按此時間（合同約定的收款日）開具增值稅專用發(fā)票?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當(dāng)期確認應(yīng)稅所得，計算應(yīng)交所得稅。依此規(guī)定，企業(yè)按合同約定日期開具增值稅發(fā)票，確認收入實現(xiàn)，收入金額為分期收款金額，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，計算應(yīng)交增值稅和所得稅額。
通過會計規(guī)定與稅法規(guī)定的對比，發(fā)現(xiàn)分期收款銷售在會計和稅法規(guī)定上存在明顯的差異：一是時間上的差異，會計上考慮了貨幣的時間價值，在滿足銷售實現(xiàn)條件時“一次”性確認收入；而稅法上則是依據(jù)收付實現(xiàn)制，根據(jù)合同約定的收款日期“分次”確認收入。二是金額上的差異，會計上采用的是公允價值計量模式，根據(jù)銷售時商品的公允價值進行計量而不是合同金額；稅法上采用的是歷史成本原則，根據(jù)實際收到的款項即合同金額進行計量。由于存在以上差異，導(dǎo)致企業(yè)進行會計和稅法處理時，收入、成本、費用在時間和金額的確認上都存在差異，企業(yè)在根據(jù)會計規(guī)定進行正確的會計處理時需要根據(jù)稅法規(guī)定進行相應(yīng)的納稅調(diào)整?？紤]計量和調(diào)整過程較為復(fù)雜，下面通過案例進行解析。
納稅調(diào)整案例分析
甲企業(yè)（一般納稅人）分期收款銷售設(shè)備一臺，現(xiàn)價450萬元，成本400萬元，分3年付款，第一年末收200萬元、第二年末收200萬元、第三年末收100萬元，以上均為不含稅價，甲企業(yè)適用17%的增值稅率、25%的企業(yè)所得稅稅率。那么，甲企業(yè)會計和稅法上應(yīng)如何處理？是否存在差異，如何進行調(diào)整？
（一）會計處理。公允價即設(shè)備現(xiàn)價450萬元，合同中的總價款即200+200+100=500（萬元），企業(yè)按會計準(zhǔn)則進行賬務(wù)處理，兩者差額50萬元先計入“未實現(xiàn)融資收益”，在每次付款時按實際利率法攤銷，沖減“財務(wù)費用”。銷貨方第一年初確認主營業(yè)務(wù)收入450萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本400萬元，未實現(xiàn)融資收益50萬元。用實際利率法攤銷，采用插值法計算出利率6.08%，從而算出第一年應(yīng)攤銷的未實現(xiàn)融資收益11.5萬元，第二年攤銷22.3萬元，第三年攤銷16.2萬元。
（二）稅法處理。企業(yè)每年應(yīng)確認的收入是 第一年末200萬元 ，第二年末200萬元 ，第三年末100萬元，不認可每年抵減的財務(wù)費用。成本的結(jié)轉(zhuǎn)按配比原則，每年按收入比結(jié)轉(zhuǎn)，第一年（200÷500）×400=160（萬元），第二年（200÷500）×400=160（萬元），第三年（100÷500）×400=80（萬元）。
（三）會計與稅法的差異表現(xiàn)。一是收入確認的時間差異，會計上是發(fā)出商品風(fēng)險轉(zhuǎn)移時確認收入，如上一次性確認，稅法是分3次確認。二是收入確認金額差異，會計上是450萬元，稅法分3年確認了500萬元。三是成本結(jié)轉(zhuǎn)時間差異 成本結(jié)轉(zhuǎn)時間的差異會計一次結(jié)轉(zhuǎn)，稅法分了3次。四是費用扣除的差異，會計上抵減的財務(wù)費用，稅法上已確認收入，進行納稅調(diào)減；業(yè)務(wù)招待費，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額因財稅收入不一致而產(chǎn)生差異。
（四）納稅調(diào)整。
第一，收入的調(diào)整。會計稅法二者收入確認時間不一致，第一年稅法確認收入200萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額450-200=250（萬元），第二年調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元，第三年調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。
第二，成本的調(diào)整。與收入相配比的成本也不一致，第一年成本調(diào)減400-（200÷500）×400=240（萬元），即調(diào)增應(yīng)納稅所得額240萬元；第二年成本應(yīng)調(diào)增400×（200÷500）=160（萬元），即調(diào)減應(yīng)納稅所得額160萬元；第3年成本應(yīng)調(diào)增400×（100÷500）=80（萬元），即調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬元。
第三，費用的調(diào)整。首先看財務(wù)費用 ，會計上攤銷未確認融資收益時抵減的財務(wù)費用其實就是確認利息收入，而稅法在確認銷售收入時已經(jīng)包含了這50萬元的收入，所以抵減的財務(wù)費用應(yīng)全額調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。第一年調(diào)減11.5萬元，第二年調(diào)減22.3萬元，第三年調(diào)減16.2萬元。再看業(yè)務(wù)招待費，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，《所得稅條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是以銷售收入為標(biāo)準(zhǔn)計算確定的招待費扣除限額，由于稅法上收入確認時間與會計不一致，導(dǎo)致以收入百分比計算的費用扣除限額也會跟著改變，招待費扣除限額按銷售收入的5‰，收入調(diào)增（減）此限額也跟著調(diào)增（減）。要重新計算扣除限額以確定計算應(yīng)納稅所得額時可以扣除的相關(guān)費用。
第四，增值稅的調(diào)整。第一年調(diào)減銷項稅額250×17%=42.5（萬元），第二年調(diào)增銷項稅額200×17%=34（萬元），第三年調(diào)增銷項稅額100×17%=17（萬元）。
第五，企業(yè)所得稅的調(diào)整。第一年調(diào)減企業(yè)所得稅（-250+240-11.5）×25%=-5.375（萬元），第二年調(diào)增企業(yè)所得稅（200-160-22.3）×25%=4.425（萬元），第三年調(diào)增企業(yè)所得稅（100-80-16.2）×25%=0.95（萬元）。