企業(yè)注銷時(shí)存貨的稅務(wù)處理應(yīng)統(tǒng)一
案例
某市一企業(yè)申請(qǐng)解散注銷時(shí)，要對(duì)一批存貨進(jìn)行稅務(wù)處理，該市稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在兩種不同意見。一種認(rèn)為應(yīng)按視同銷售處理，一種認(rèn)為應(yīng)按不征稅處理。
分析
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)，以下簡稱165號(hào)文件）第六條規(guī)定：一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。有些人將其理解為一般納稅人企業(yè)解散注銷時(shí)存貨不作任何稅務(wù)處理。一是認(rèn)為企業(yè)存貨未對(duì)外銷售按征稅處理沒有法律依據(jù)，二是認(rèn)為只是增值稅鏈條的暫時(shí)中斷，待存貨銷售后自然納稅。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)注銷時(shí)，企業(yè)是最終的消費(fèi)者，存貨未處理就沒有納稅義務(wù)。筆者認(rèn)為這是對(duì)165號(hào)文件的誤讀，165號(hào)文件并未規(guī)定一般納稅人企業(yè)解散、注銷時(shí)存貨處置的稅務(wù)處理方法。企業(yè)解散后經(jīng)營實(shí)體已不存在，不可能成為存貨的擁有主體，企業(yè)解散注銷時(shí)，應(yīng)對(duì)存貨等所有資產(chǎn)作出明確的處置方案，沒有明確的處置方案就不能認(rèn)定解散程序是合法的，在沒有合法解散程序的情況下稅務(wù)處理也就不合法。認(rèn)為企業(yè)注銷時(shí)，企業(yè)是最終的消費(fèi)者這種觀點(diǎn)，并不完全錯(cuò)誤。當(dāng)增值稅一般納稅人是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)時(shí)，在存貨沒有對(duì)外銷售的情況下，在法律上確實(shí)可以認(rèn)定企業(yè)是存貨的最終消費(fèi)者，因?yàn)樵诜缮蟼€(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的股東是要對(duì)企業(yè)負(fù)連帶責(zé)任的，即使企業(yè)解散注銷了，股東還是企業(yè)的法律責(zé)任延續(xù)者。
筆者認(rèn)為企業(yè)解散注銷時(shí)，存貨的稅務(wù)處理應(yīng)區(qū)分不同情況：個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)納稅人的納稅主體與股東實(shí)為同一性質(zhì)主體（在法律上股東對(duì)企業(yè)負(fù)連帶責(zé)任），個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)注銷時(shí)，存貨分配給股東，存貨權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生主體性質(zhì)變化，實(shí)際是股東個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)，不應(yīng)按視同銷售處理。為避免個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)增值稅一般納稅人，因注銷時(shí)有大量存貨造成經(jīng)營期間已銷售商品無納稅的情況，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第一款的規(guī)定，用于個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)增值稅一般納稅人注銷時(shí)應(yīng)將存貨作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。這與165號(hào)文件規(guī)定的存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并不矛盾，該文件規(guī)定不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指一般納稅人資格注銷轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)的處理規(guī)定，并未否定增值稅暫行條例中不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的規(guī)定。個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的納稅人的納稅主體與股東為不同性質(zhì)主體（在法律上股東不對(duì)企業(yè)負(fù)連帶責(zé)任），這些納稅人一旦注銷，存貨分配給股東，存貨權(quán)屬自然發(fā)生主體轉(zhuǎn)移，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第七款規(guī)定，將購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者應(yīng)按視同銷售處理。以上稅務(wù)處理方式在個(gè)別地方曾經(jīng)運(yùn)用，與筆者觀點(diǎn)一致。例如，《大連市國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)增值稅一般納稅人管理辦法的通知》（大國稅發(fā)〔2003〕214號(hào)）規(guī)定：增值稅一般納稅人（不包括個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）因停止經(jīng)營辦理廢業(yè)的，對(duì)其存貨應(yīng)按照視同銷售貨物，依照規(guī)定計(jì)征應(yīng)納稅款。增值稅一般納稅人中的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)在辦理廢業(yè)時(shí)仍按照《大連市國家稅務(wù)局關(guān)于明確增值稅若干稅政業(yè)務(wù)問題的通知》（大國稅發(fā)〔1997〕226號(hào)）規(guī)定的公式計(jì)算應(yīng)補(bǔ)增值稅。大國稅發(fā)〔1997〕226號(hào)規(guī)定：增值稅一般納稅人廢業(yè)（不包括破產(chǎn)、出租出售、被兼并等形式），應(yīng)按存貨額計(jì)算出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，作調(diào)減進(jìn)項(xiàng)稅額處理。因此，筆者認(rèn)為對(duì)于企業(yè)解散注銷時(shí)，存貨必須進(jìn)行稅務(wù)處理，但應(yīng)區(qū)分不同納稅人性質(zhì)對(duì)存貨作出不同的稅務(wù)處理。
建議
納稅人身份不同，納稅情況天差地別。如果一般納稅人企業(yè)注銷時(shí)不對(duì)存貨進(jìn)行稅務(wù)處理，會(huì)出現(xiàn)有增值產(chǎn)品銷售無需納稅的情況，有違稅負(fù)公平原則。因此，應(yīng)對(duì)財(cái)稅165號(hào)文件第六條規(guī)定的含義進(jìn)行清楚的解釋，統(tǒng)一企業(yè)注銷時(shí)存貨的稅務(wù)處理方法。