哪些資產(chǎn)可采用公允價(jià)值計(jì)量
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。
可見，稅法計(jì)量首先采用的是歷史成本，因?yàn)樗哂锌陀^、真實(shí)和可驗(yàn)證的特性，前提是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)發(fā)生，并且發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有歷史成本交易記錄。稅法規(guī)定只有在取得非貨幣性資產(chǎn)又沒有或不需要支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的貨幣資產(chǎn)時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。
何為公允價(jià)值？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條明確，公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。市場(chǎng)是商品等價(jià)交換的場(chǎng)所，商品在市場(chǎng)上通過(guò)交易價(jià)格發(fā)現(xiàn)自身的價(jià)值，因此市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的確定標(biāo)準(zhǔn)，具有客觀性和公平性。市場(chǎng)價(jià)格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下可以達(dá)成的交易價(jià)格。
根據(jù)以上規(guī)定，具體到實(shí)務(wù)中，哪些業(yè)務(wù)需要采用公允價(jià)值計(jì)量？
接受捐贈(zèng)采用公允價(jià)值計(jì)量
《企業(yè)所得稅法》第六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，接受捐贈(zèng)收入為非貨幣性收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。
例如，某企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，贈(zèng)與時(shí)該固定資產(chǎn)賬面原值1000萬(wàn)元，累計(jì)折舊400萬(wàn)元，公允價(jià)值800萬(wàn)元，那么，該企業(yè)應(yīng)按800萬(wàn)元入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)也采用公允價(jià)值800萬(wàn)元，稅法與會(huì)計(jì)不存在差異。
接受投資采用公允價(jià)值計(jì)量
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
例如，A公司接受B公司無(wú)形資產(chǎn)投資入股，該無(wú)形資產(chǎn)的賬面原值為100萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷50萬(wàn)元，投資時(shí)的公允價(jià)值120萬(wàn)元，那么，A公司應(yīng)按照公允價(jià)值120萬(wàn)元入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)為120萬(wàn)元，后續(xù)計(jì)量按120萬(wàn)元進(jìn)行攤銷，稅法與會(huì)計(jì)不存在差異。
股票股利采用公允價(jià)值計(jì)量
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。股票股利屬于規(guī)定中的股權(quán)投資，應(yīng)為非貨幣性收入，依據(jù)第十三條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。
例如，某上市公司分配股票股利，10送10股，分配時(shí)股價(jià)為20元，股東A持有100萬(wàn)股。A公司應(yīng)如何確認(rèn)收入？根據(jù)以上規(guī)定，A公司取得的股票紅利收入為非貨幣性收入，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)確認(rèn)收入100×20=2000（萬(wàn)元）。若符合稅法免稅條件，可免稅。另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第四款規(guī)定，如果上市公司送股不是將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本，那么該收入可增加A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本，允許轉(zhuǎn)讓時(shí)稅前扣除。會(huì)計(jì)上不進(jìn)行處理，稅法與會(huì)計(jì)存在差異。
非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。稅法不需要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，即無(wú)論補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換的比例是多少，稅法均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。而會(huì)計(jì)首先要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，然后對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換再區(qū)分是采用賬面價(jià)值計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。此時(shí)稅法與會(huì)計(jì)存在差異。
例如：2008年5月，甲公司以其一處門面房換入乙公司生產(chǎn)的一批原材料。甲公司門面房的賬面原價(jià)為50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，交換時(shí)的公允價(jià)值為117萬(wàn)元，交換過(guò)程中需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅40萬(wàn)元。甲公司換入原材料的公允價(jià)值為100萬(wàn)元（不含稅），賬面成本為80萬(wàn)元，原材料計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，上述非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換過(guò)程中不涉及其他稅費(fèi)。
根據(jù)以上規(guī)定，稅法上將非貨幣性資產(chǎn)交易分解為按公允價(jià)值銷售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)上按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
稅法采用公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)門面房銷售收入117萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額117-（50-20）-40=47（萬(wàn)元）。而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)所得，按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)換入資產(chǎn)成本，換入原材料會(huì)計(jì)成本為40+30=70（萬(wàn)元），與稅法存在差異，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
不適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的企業(yè)重組采用公允價(jià)值計(jì)量
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四款規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
企業(yè)債務(wù)重組交易： 1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。1、2中的非貨幣性資產(chǎn)、股權(quán)投資均按照公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)銷售收入和投資成本，然后再按照3確認(rèn)債務(wù)重組所得。
企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易：被收購(gòu)方應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)合并：被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置按照公允價(jià)值計(jì)量，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
企業(yè)分立：被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。