營(yíng)業(yè)稅改征增值稅上海試點(diǎn) 兩檔低稅率保試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)不增
近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布通知，決定自2012年1月1日起，在上海市開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。
如何理解“結(jié)構(gòu)性減稅”
有媒體稱(chēng)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，上海部分試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)并未減輕。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)只是從試點(diǎn)企業(yè)就事論事，而沒(méi)有從行業(yè)上下游整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條去考慮。
例如，上海市某交通運(yùn)輸企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司提供運(yùn)輸勞務(wù)，取得收入1000萬(wàn)元，其中耗用油品等可抵扣費(fèi)用為470.6萬(wàn)元。B公司當(dāng)年確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額500萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額300萬(wàn)元（不包括運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)）。
（一）假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生在2011年，按照現(xiàn)行政策計(jì)算。
1.A公司按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，繳納30萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅。
2.B公司按照7%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)70萬(wàn)元。
3.B公司應(yīng)繳增值稅500-300-70＝130（萬(wàn)元）。
（二）假設(shè)該業(yè)務(wù)發(fā)生在2012年，按照上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策計(jì)算。
1.A公司應(yīng)繳增值稅1000×11%-470.6×17%＝30（萬(wàn)元），即A公司稅負(fù)既沒(méi)有增加，又沒(méi)有減少。
2.B公司按照11%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅110萬(wàn)元。
3.B公司應(yīng)繳增值稅500-300-110＝90（萬(wàn)元）。
兩種方案比較，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，A公司稅負(fù)持平，B公司減少增值稅款支出40萬(wàn)元，達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的目的。因此，所謂結(jié)構(gòu)性減稅，不是著眼于一個(gè)行業(yè)，而是著眼于整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條，減少重復(fù)納稅。
為何設(shè)置兩檔低稅率
上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅方案中，將有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅率設(shè)定為17%，同時(shí)選擇了11％和6％兩檔低稅率，分別適用于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。之所以這樣設(shè)置，主要是為了保障試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)不會(huì)增加。由于上述行業(yè)的成本構(gòu)成不同，導(dǎo)致可抵扣項(xiàng)目不同，從而稅率設(shè)計(jì)有高有低。
（一）有形動(dòng)產(chǎn)租賃
1.出租企業(yè)的有形動(dòng)產(chǎn)為外購(gòu)的情形。
例如，2012年1月，上海市A公司外購(gòu)設(shè)備價(jià)款為1000萬(wàn)元（不含稅），已經(jīng)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元。當(dāng)月A公司和B公司簽訂租賃合同，約定將該設(shè)備租給B公司，每年租金300萬(wàn)元，租賃期4年。
A公司4年應(yīng)繳增值稅1200×17%－1000×17%＝34（萬(wàn)元）。
從以上案例可以看出，A公司所有的成本都可以得到抵扣，而銷(xiāo)項(xiàng)稅額卻是分4年實(shí)現(xiàn)，因此稅法對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅率采取了17%的高線。
2.出租企業(yè)的有形動(dòng)產(chǎn)為自產(chǎn)的情形。
例如，2012年1月，上海市A公司將自產(chǎn)的設(shè)備一臺(tái)租賃給B公司，設(shè)備耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅為60萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。租賃合同約定租賃期4年，每年租金300萬(wàn)元，共1200萬(wàn)元。
假設(shè)該業(yè)務(wù)發(fā)生在2011年，則首先A公司自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目行為應(yīng)該繳納增值稅110萬(wàn)元，同時(shí)4年的租賃費(fèi)再繳納5%的營(yíng)業(yè)稅60萬(wàn)元，重復(fù)納稅的現(xiàn)象很明顯。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，A公司60萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅仍然可以抵扣，即A公司只需要繳納一道增值稅144萬(wàn)元即可，避免了重復(fù)征稅，且其主要進(jìn)項(xiàng)均可以得到抵扣，抵扣的范圍同其他工業(yè)企業(yè)相同，因此稅率采取17%也是合適的。
3.融資租賃業(yè)務(wù)
例如，上海A融資租賃公司購(gòu)進(jìn)設(shè)備價(jià)值為1000萬(wàn)元，并將該設(shè)備租賃給B公司，合同約定租賃期為3年，每年租金500萬(wàn)元，3年租金合計(jì)1500萬(wàn)元。
（1）如果該事項(xiàng)發(fā)生在2011年，A融資租賃公司的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，但是根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）的規(guī)定，A公司享受差額征收營(yíng)業(yè)稅的政策，即A公司繳納營(yíng)業(yè)稅25萬(wàn)元。由于下游企業(yè)融資租賃的設(shè)備不能得到抵扣，而外購(gòu)設(shè)備可以得到抵扣，大大壓縮了A公司的經(jīng)營(yíng)空間。
（2）如果該事項(xiàng)發(fā)生在2012年，A融資租賃公司的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，租金收入按照17%計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即A公司的稅負(fù)由2011年的差額500×5%變?yōu)榱瞬铑~500×17%，A公司的稅負(fù)提高了12個(gè)百分點(diǎn)。但是由于下游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以得到抵扣，融資租賃公司的經(jīng)營(yíng)空間大為擴(kuò)展。
對(duì)融資租賃企業(yè)更為有利的是，《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第二條第（四）款規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策?！边@樣，融資租賃企業(yè)稅負(fù)減少，且由于下游企業(yè)得到抵扣，其業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大，因此得到了雙重的利益。
（二）交通運(yùn)輸業(yè)
交通運(yùn)輸業(yè)的耗費(fèi)中，車(chē)輛購(gòu)進(jìn)費(fèi)、維修費(fèi)用及油品消耗費(fèi)用占很大比例，這些耗費(fèi)均可以取得進(jìn)項(xiàng)稅額。但交通運(yùn)輸業(yè)的過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)等無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)取得不如有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)比例高。經(jīng)測(cè)算，按照11%的稅率，交通運(yùn)輸業(yè)在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，稅負(fù)不會(huì)提高。
（三）其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)
其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，如會(huì)計(jì)師鑒證等行業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)稅額的比例很小，試點(diǎn)方案采取了6%的稅率，比較起原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，稅率提高了1個(gè)百分點(diǎn)，但由于其設(shè)備、費(fèi)用等能夠得到一定的抵扣，其稅負(fù)不會(huì)提高。
雖然其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)不一定降低，但是由于下游環(huán)節(jié)支付的稅款可以得到抵扣，從而可能會(huì)大大促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。
（四）小規(guī)模納稅人
對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的小規(guī)模納稅人，為了減輕其負(fù)擔(dān)，此次改革方案規(guī)定，小規(guī)模納稅人按照3%的征收率執(zhí)行，而營(yíng)業(yè)稅中交通運(yùn)輸業(yè)稅率為3%，服務(wù)業(yè)為5%，按照3%的征收率與原稅率基本持平，因此不會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。
警惕虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為
增值稅有不重復(fù)征稅等優(yōu)點(diǎn)，但是由于采取憑票扣稅的方式，虛開(kāi)與接受虛開(kāi)發(fā)票一直是增值稅制度的頑疾。交通運(yùn)輸業(yè)是虛開(kāi)發(fā)票的高危行業(yè)，上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，為了少繳稅款，該行業(yè)存在運(yùn)輸企業(yè)多開(kāi)發(fā)票，按3%繳納營(yíng)業(yè)稅，而生產(chǎn)企業(yè)多抵扣的虛開(kāi)現(xiàn)象。改革之后，該行業(yè)“低征高抵”的漏洞將得到遏制，但預(yù)計(jì)隨之而來(lái)的虛開(kāi)發(fā)票問(wèn)題會(huì)前移。即可能會(huì)出現(xiàn)運(yùn)輸企業(yè)多取得柴油發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額，而對(duì)生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行二次虛開(kāi)。
因此，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)大力加強(qiáng)征管，以減少虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為的發(fā)生。