支付境外個人外貿(mào)傭金是否代扣營業(yè)稅
基本案情
某外貿(mào)出口企業(yè)A在國外某自然人甲協(xié)助下，與國外企業(yè)B簽訂貨物銷售合同，同時企業(yè)A與甲簽訂傭金協(xié)議。協(xié)議約定，企業(yè)A在收到國外企業(yè)B支付的貨款后，按照貨款總值的1%支付給甲外貿(mào)傭金，作為對甲提供勞務(wù)的報酬。企業(yè)A向稅務(wù)局咨詢，該企業(yè)向境外個人支付外貿(mào)傭金，是否需要代扣代繳營業(yè)稅。某市稅務(wù)局網(wǎng)站答復(fù)，該行為不需要代扣代繳營業(yè)稅。對此，筆者有不同看法。對于一般貿(mào)易項下支付給境外個人的傭金，需要根據(jù)傭金的性質(zhì)來確定是否代扣代繳營業(yè)稅。
法理分析
目前，對于外貿(mào)傭金并沒有法律上的定義。一般來講，外貿(mào)傭金是指在國際貿(mào)易當(dāng)中，代理人或者經(jīng)紀(jì)人為委托人服務(wù)而收取的報酬，或者中間商、代理商在介紹交易成交后而取得的收入。從行為上分析，支付給個人的外貿(mào)傭金，是對其提供的勞務(wù)支付的一種報酬。在實(shí)際業(yè)務(wù)活動中，充當(dāng)中間商或者代理商的有企業(yè)和個人，本文探討的是支付給境外個人傭金的稅務(wù)處理。
傭金按照支付方式不同，可以分為明傭和暗傭兩種方式。明傭是指在銷售合同、信用證或發(fā)票等其他單據(jù)上公開載明的金額，一般在貿(mào)易術(shù)語的后面列示，如“CIF C 3% SEATTLE”，這里面的“C 3%”就是按貿(mào)易總額3%的比例支付傭金。明傭由境外企業(yè)在支付貨款時直接將傭金支付給境外個人，境內(nèi)出口企業(yè)無需另行支付。暗傭是指由境內(nèi)出口企業(yè)支付給中間人，相對于境外企業(yè)保密，不在合同、信用證和發(fā)票等單據(jù)上列示。暗傭一般由境內(nèi)出口企業(yè)在出口結(jié)匯時直接支付或者結(jié)匯后另行購匯支付給中間人。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人。”《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（下稱境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：（一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)?！卑凑丈鲜鲆?guī)定，境外個人提供的勞務(wù)，如果接受勞務(wù)的是境內(nèi)企業(yè)或者個人，而且接受勞務(wù)地也在境內(nèi)，那么境外個人提供的勞務(wù)就是應(yīng)稅勞務(wù)行為，其個人為營業(yè)稅的納稅人。境外個人在境外提供勞務(wù)，接受勞務(wù)的是境內(nèi)出口企業(yè)還是境外進(jìn)口企業(yè)，需要區(qū)別對待。以暗傭形式支付的，境內(nèi)出口企業(yè)支付給境外個人傭金，是對其提供勞務(wù)的一種對價行為。很顯然，境內(nèi)出口企業(yè)為勞務(wù)的接受方。以明傭方式支付的，境外個人提供的勞務(wù)，既可以看成是為境內(nèi)出口企業(yè)尋找境外進(jìn)口商，也可以看成為境外進(jìn)口商尋找境內(nèi)貨源，這兩種行為實(shí)際上是同時發(fā)生的，所以直接認(rèn)定哪方為勞務(wù)接受方比較困難。從支付方式來看，明傭由境外進(jìn)口商直接支付，而且傭金并不包括在購銷合同總額中，因此明傭可以認(rèn)定為境外企業(yè)支付給境外個人的勞務(wù)報酬，不屬于《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的納稅義務(wù)人。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定，“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人?！庇捎诰惩鈧€人一般在國內(nèi)沒有代理人，所以支付暗傭的境內(nèi)企業(yè)即為營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人。但筆者認(rèn)為，該條款文字上不夠嚴(yán)謹(jǐn)。該條款前半部分設(shè)定了3種營業(yè)稅納稅行為，即提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)，后半部分規(guī)定受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。一般來說，受讓與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)行為對應(yīng)，購買與銷售不動產(chǎn)行為對應(yīng)。但從該條款來看，后半部分并沒有與前半部分的“提供應(yīng)稅勞務(wù)”相對應(yīng)的詞語。雖然接受應(yīng)稅勞務(wù)也可以理解為購買行為，但是顯然不如加上“接受應(yīng)稅勞務(wù)方”更為準(zhǔn)確。
綜上所述，以明傭方式支付給境外個人的外貿(mào)傭金，不屬于《營業(yè)稅暫行條例》的調(diào)整范圍，不需要繳納營業(yè)稅；以暗傭形式支付給境外個人的外貿(mào)傭金，屬于營業(yè)稅條例的調(diào)整范圍，須在我國繳納營業(yè)稅，支付傭金的境內(nèi)企業(yè)為營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人。
政策建議
第一，從源頭上加強(qiáng)對外貿(mào)傭金扣繳營業(yè)稅的管理。目前，我國對外支付傭金，并不需要完稅證明，一些對稅務(wù)不熟悉的外貿(mào)企業(yè)，直接將傭金支付到境外，沒有履行扣繳義務(wù)，而事后追補(bǔ)有一定難度。即使追繳上來了，實(shí)際上也將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到了境內(nèi)企業(yè)，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。鑒于我國對外付匯都是在銀行完成，可以要求企業(yè)在對外付匯時提供營業(yè)稅完稅證明，從源頭上控制稅款的流失。
第二，加強(qiáng)對外貿(mào)企業(yè)的營業(yè)稅稽查。外貿(mào)企業(yè)一般由國稅局管理，而營業(yè)稅由地稅局負(fù)責(zé)征收，地稅局對外貿(mào)企業(yè)的稽查比較少。近幾年來，有的外貿(mào)企業(yè)利用離岸賬戶，虛構(gòu)外貿(mào)傭金，將一部分銷售收入分解到離岸賬戶中，降低應(yīng)納稅所得額，逃避繳納稅款。在對外貿(mào)企業(yè)的稅務(wù)稽查中，應(yīng)對傭金的真實(shí)性、傭金比例等仔細(xì)核定，區(qū)分明傭與暗傭、真?zhèn)蚺c假傭等行為。
第三，加強(qiáng)稅收宣傳工作。目前，我國的稅收政策較多，更新快，應(yīng)該加強(qiáng)稅收政策宣傳，使企業(yè)能夠更好地掌握政策，主動納稅。