長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的納稅調(diào)整
按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表體系，在主表之下附列11張附表，其中附表10是關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，附表11是有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資持有及處置的納稅調(diào)整。本文擬從長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的相關(guān)財(cái)稅差異來(lái)說(shuō)明納稅申報(bào)時(shí)的調(diào)整，謹(jǐn)防稅收風(fēng)險(xiǎn)。
假定以下所涉及企業(yè)均為居民企業(yè)，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；甲公司2009年~2011年與投資有關(guān)的資料如下：
1.2009年3月1日，甲公司與乙公司簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，以一批商品和一臺(tái)設(shè)備換入乙公司所持有A公司股權(quán)的40%。甲公司和乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
甲公司換出商品的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元（不含增值稅），成本為2100萬(wàn)元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元；換出設(shè)備系2007年12月購(gòu)入，購(gòu)入時(shí)未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，原價(jià)為1000萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，公允價(jià)值為660萬(wàn)元。
上述協(xié)議于2009年3月15日經(jīng)甲公司臨時(shí)股東大會(huì)和乙公司董事會(huì)批準(zhǔn)，涉及的股權(quán)及資產(chǎn)的所有權(quán)變更手續(xù)于2009年3月31日完成。2009年3月31日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值為9200萬(wàn)元。A公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。2009年3月31日，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，A公司對(duì)該固定資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，無(wú)殘值。
2.2009年12月31日，A公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，該可供出售金融資產(chǎn)系2009年12月1日取得，取得時(shí)成本為850萬(wàn)元。
3.2009年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的情況如下：1月~3月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元；4月~12月虧損400萬(wàn)元。甲公司確認(rèn)該項(xiàng)投資發(fā)生的減值損失20萬(wàn)元。
4.2010年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元。年末，關(guān)注資產(chǎn)減值跡象，發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致該資產(chǎn)減值的跡象已消失，也無(wú)其他導(dǎo)致減值的事項(xiàng)。
5.2011年3月20日，A公司的股東大會(huì)決定分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。
6.2011年6月1日，甲公司與丙公司簽訂協(xié)議，將其所持有A公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓給丙公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款為4600萬(wàn)元。2011年7月1日，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)戶手續(xù)辦理完畢。甲公司收到丙公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款。A公司2011年1月~6月凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甲公司對(duì)該業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：
（1）2009年3月31日，取得A公司股份的股權(quán)轉(zhuǎn)讓日
借：固定資產(chǎn)清理 700
累計(jì)折舊 200
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100
貸：固定資產(chǎn) 1000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（成本） 3012.69
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）352.69〔2000×17%＋660÷（1＋4%）×2%〕
固定資產(chǎn)清理660
借：營(yíng)業(yè)外支出 40
貸：固定資產(chǎn)清理 40
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1900
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200
貸：庫(kù)存商品 2100。
初始投資成本3012.69萬(wàn)元小于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額3600萬(wàn)元（9000×40%），調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（成本） 587.31
貸：營(yíng)業(yè)外收入587.31。
（2）2009年12月31日，A公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 60
貸：資本公積——其他資本公積 60。
按稅法有關(guān)規(guī)定，對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本不做調(diào)整。
（3）2009年12月31日，確認(rèn)投資損益
借：投資收益 155.50
{[-400＋200×（1－25%）÷10×9÷12]×40%}
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 155.50。
（4）2009年12月31日，甲公司確認(rèn)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失20萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 20
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 20。
對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資發(fā)生減值跡象，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定可收回金額并計(jì)提減值準(zhǔn)備；并且長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取后，均不允許轉(zhuǎn)回。
因此，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，2009年度甲公司應(yīng)納稅調(diào)整額＝155.50＋20－587.31＝-411.81（萬(wàn)元）。
（5）2010年12月31日，確認(rèn)投資損益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 606 {[1500＋200×（1－25%）÷10]×40%}
貸：投資收益 606。
因此，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，甲公司2010年度應(yīng)納稅調(diào)整額為-606萬(wàn)元。
（6）2011年3月20日，A公司股東大會(huì)分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 80
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 80。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。由于該筆現(xiàn)金股利不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此無(wú)需納稅調(diào)整。
（7）確定2011年1月~6月的投資損益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 403
{[1000＋200×（1-25%）÷10×6÷12]×40%}
貸：投資收益 403。
因此，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，甲公司2011年上半年應(yīng)納稅調(diào)整額為-403萬(wàn)元。
（8）2011年7月1日，出售股權(quán)
借：銀行存款 4600
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 20
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
——A公司（成本） 3600
——A公司（損益調(diào)整） 773.50
（-155.50＋606－80＋403）
——A公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 60
投資收益 186.50
借：資本公積——其他資本公積 60
貸：投資收益 60。
因此，甲公司在處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)：
稅收口徑應(yīng)確認(rèn)的處置所得＝長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置凈收入－按稅法規(guī)定確定的被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置成本＝4600－3012.69＝1587.31（萬(wàn)元）。
會(huì)計(jì)口徑應(yīng)確認(rèn)的處置收益＝長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置凈收入－按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置成本＝4600－（3600＋773.50＋60－20）＝186.50（萬(wàn)元）。
納稅調(diào)整額＝1587.31－186.50＝1400.81（萬(wàn)元）。
同時(shí)，甲公司在處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。
因此，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，甲公司2011年度應(yīng)納稅調(diào)整額＝1400.81－60－403＝937.81（萬(wàn)元）。
以上各年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，關(guān)于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”對(duì)應(yīng)計(jì)入“投資收益”的調(diào)整事項(xiàng)，調(diào)整原因是稅收和會(huì)計(jì)確認(rèn)權(quán)益性投資收益的時(shí)間不同，稅法規(guī)定以被投資單位作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)權(quán)益性投資收益的事項(xiàng)，該項(xiàng)調(diào)整填列在附表三的第七行“6.按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益”欄；2009年度，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)調(diào)增的20萬(wàn)元，填列在附表十第七行“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”第三列“本期計(jì)提額”和第五列“納稅調(diào)整額”欄；2009年度對(duì)投資成本調(diào)整計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”587.31萬(wàn)元調(diào)減事項(xiàng)，填列在附表三第六行“5.按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”。
處置時(shí)填列附表十一相關(guān)欄目，具體如下（內(nèi)容見文尾表格）：
分析上述處置時(shí)的調(diào)整事項(xiàng)構(gòu)成，調(diào)整金額＝稅收收益－會(huì)計(jì)收益＝（4600－3012.69）－[4600－（3600＋773.5＋60－20）]＝（3600＋773.5＋60－20）－3012.69＝587.31＋773.5＋60－20（萬(wàn)元）。其中：587.31萬(wàn)元在取得該投資時(shí)調(diào)減；773.5萬(wàn)元即歷年被投資單位由于凈損益變動(dòng)而引起的A公司確認(rèn)的投資損益，已經(jīng)在會(huì)計(jì)確認(rèn)投資損益年度調(diào)整，其中享有的已宣告分派的投資收益80萬(wàn)元在實(shí)際取得時(shí)作為免稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；60萬(wàn)元即其他權(quán)益變動(dòng)，在本年度調(diào)減；－20萬(wàn)元即計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在計(jì)提年度已經(jīng)調(diào)增。
由此可見，有兩點(diǎn)值得關(guān)注：
1.已經(jīng)納稅調(diào)增的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，在處置時(shí)轉(zhuǎn)銷的財(cái)稅差異事項(xiàng)已經(jīng)在附表十一相關(guān)欄目體現(xiàn)，已經(jīng)調(diào)減，不能單純按照附表十填表說(shuō)明填列，因此無(wú)需在附表十中反映。
本例中，甲公司計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元在計(jì)提時(shí)調(diào)增，在資產(chǎn)處置時(shí)應(yīng)當(dāng)予以調(diào)減，如果按照附表十的填表說(shuō)明將該金額作為調(diào)減事項(xiàng)，則會(huì)導(dǎo)致稅前重復(fù)調(diào)減20萬(wàn)元，進(jìn)而使得甲公司少繳5萬(wàn)元企業(yè)所得稅。減值準(zhǔn)備的金額越大，導(dǎo)致少繳稅款金額也越大，其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)必須注意防范的。
2.持有投資期間，被投資單位宣告分配的股息、紅利等權(quán)益性投資收益已經(jīng)作為免稅收入處理，但是，尚未宣告分配的部分，在處置年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)卻不能調(diào)減。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）的規(guī)定，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)只允許從轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入中扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的投資成本，而被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中投資企業(yè)按比例應(yīng)享有的部分不得扣除。因此，從納稅籌劃的角度，投資企業(yè)在處置權(quán)益性投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)先分紅后轉(zhuǎn)讓。
本文對(duì)該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)作進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，如果考慮甲公司以在用固定資產(chǎn)和商品置換股權(quán)的交易，則相關(guān)財(cái)稅差異如下：
非貨幣性資產(chǎn)交換在稅務(wù)處理上，納稅人需要分兩步確認(rèn)收益。第一步，按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)；第二步，以公允價(jià)值換入股權(quán)。
第一步，稅收口徑應(yīng)確認(rèn)的所得＝商品處置損益＋固定資產(chǎn)處置損益＝（2000－2100）＋〔660－（1000－200＋12.69）〕＝-100－152.69＝－252.69（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)口徑應(yīng)確認(rèn)的損益＝[2000－（2100－200）]＋[660－（1000－200－100＋12.69）]＝100－52.69＝47.31（萬(wàn)元）。因此，甲公司可以納稅調(diào)減額＝47.31－（-252.69）＝300（萬(wàn)元），該項(xiàng)調(diào)減即為計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額。由于本例沒(méi)有述及甲公司這兩項(xiàng)資產(chǎn)之前的會(huì)計(jì)核算情況，如此調(diào)整不是很準(zhǔn)確。
實(shí)務(wù)中，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提年度應(yīng)當(dāng)調(diào)增，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備假設(shè)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，在存貨存續(xù)期間無(wú)轉(zhuǎn)回的情況下，處置時(shí)轉(zhuǎn)銷應(yīng)予調(diào)減；按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后，固定資產(chǎn)的折舊需要相應(yīng)調(diào)整，由此導(dǎo)致稅收口徑的折舊大于會(huì)計(jì)口徑計(jì)提的折舊，從而固定資產(chǎn)在企業(yè)存續(xù)期間，年折舊額的財(cái)稅差異應(yīng)予調(diào)減；如果固定資產(chǎn)在企業(yè)存續(xù)期間，該項(xiàng)差異確經(jīng)調(diào)減，則在固定資產(chǎn)處置時(shí)，能予以調(diào)減的就只能是計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和各年折舊差異調(diào)減之和二者之間的差額。該項(xiàng)調(diào)整也不能單純按照附表十的填表說(shuō)明填列。
第二步，取得股權(quán)的公允價(jià)值為3012.69萬(wàn)元，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的金額為3600萬(wàn)元，該項(xiàng)差異無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入587.31萬(wàn)元應(yīng)予調(diào)減。
針對(duì)上述事項(xiàng)，筆者建議對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表體系進(jìn)行相應(yīng)修改，在附表十中增設(shè)“本期轉(zhuǎn)銷額”欄。現(xiàn)行體系下，附表十“本期轉(zhuǎn)回額”欄“填報(bào)納稅人按照會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等核算因價(jià)值恢復(fù)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等原因轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備金本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”，應(yīng)當(dāng)修改為“填報(bào)納稅人按照會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等核算因價(jià)值恢復(fù)等原因轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備金本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”，即附表十的“本期轉(zhuǎn)回額”欄填寫本期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備；至于由于資產(chǎn)處置、損失等導(dǎo)致本期轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備，建議在附表十“本期轉(zhuǎn)回額”和“本期計(jì)提額”之間增設(shè)“本期轉(zhuǎn)銷額”欄，填列除“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”以外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷情況（因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷的調(diào)整已包含在附表十一中）。這樣修改，也與會(huì)計(jì)核算的要求相吻合。相應(yīng)的，在一般情況下，“納稅調(diào)整額”欄應(yīng)等于“本期計(jì)提額－本期轉(zhuǎn)回額－本期轉(zhuǎn)銷額”，但在填表時(shí)仍需注意分析，比如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷，如果該項(xiàng)減值準(zhǔn)備在計(jì)提年度已經(jīng)納稅調(diào)增，則在處置時(shí)還應(yīng)分別對(duì)應(yīng)折舊的調(diào)整和轉(zhuǎn)銷的調(diào)整在附表九和附表十填列。
另外，筆者建議納稅人在按年度進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)做好相關(guān)資產(chǎn)的納稅調(diào)整臺(tái)賬，以使各項(xiàng)財(cái)稅時(shí)間性差異在年度之間得以真實(shí)反映，維護(hù)自身合法權(quán)益。
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