解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題
2011年7月15日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第40號(hào)公告），該文件很簡(jiǎn)短，但是對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基本規(guī)則做了內(nèi)涵性解釋?zhuān)P者試結(jié)合40號(hào)公告，對(duì)增值稅直接收款方式進(jìn)行討論。
《增值稅暫行條例》第19條第1款規(guī)定，銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。該條款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務(wù)采取類(lèi)似“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)是確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的關(guān)鍵，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條則規(guī)定了不同的模式下納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體情況，是對(duì)本條款的具體解釋?zhuān)坏诙雍x規(guī)定先開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)即時(shí)納稅，這主要是由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票是扣稅憑證，在現(xiàn)行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業(yè)開(kāi)具發(fā)票而不確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)，下游企業(yè)卻憑票進(jìn)行抵扣，增值稅鏈條就會(huì)斷絕，從這個(gè)意義上，條例第19條特案規(guī)定，先開(kāi)發(fā)票的必須要即時(shí)繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。因此增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體規(guī)定與開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間二者是孰早的原則。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條對(duì)三種不同的銷(xiāo)售結(jié)算方式具體進(jìn)行了確定：
第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。
第二種方式：賒銷(xiāo)收款模式。采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
第三種方式：預(yù)收貨款模式。采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
三種收款模式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同，因此確定企業(yè)到底是那一種銷(xiāo)售模式就顯得非常重要，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》釋義中隊(duì)如何正確劃分不同形式的收款方式是如下表述的：“具體如何運(yùn)用稅法，最根本地還是取決于購(gòu)銷(xiāo)雙杠訂立的合同，因?yàn)樵诜ㄖ紊鐣?huì)里，合同是標(biāo)注購(gòu)銷(xiāo)雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的重要依據(jù)，因此，稅法對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的很多細(xì)節(jié)問(wèn)題是針對(duì)雙方訂立合同的內(nèi)容而確定的，是來(lái)源于具體生活的。因此，判斷直接收款和預(yù)收貨款行為的依據(jù)在于雙方訂立的合司，在合同中確定了的付款結(jié)算方式，一般就是適用稅法的首要依據(jù)。當(dāng)然，在確定時(shí)，也要考慮實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，那么在適用稅法是也是不能作為依據(jù)的，而要根據(jù)其實(shí)際內(nèi)容進(jìn)行適用”。
可見(jiàn)區(qū)分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷(xiāo)售合同，并考慮“實(shí)質(zhì)重于形式”進(jìn)行判斷。
直接收款方式中強(qiáng)調(diào)“無(wú)論貨物是否發(fā)出”，因此在實(shí)踐中就有可能和預(yù)收貨款模式、賒銷(xiāo)模式混淆的可能性。如先收貨款，后發(fā)貨物，例如：銷(xiāo)售購(gòu)物卡，就可能混淆為預(yù)收貨款模式；如先發(fā)貨物，銷(xiāo)售款后確定，就可能混淆為賒銷(xiāo)模式。以下以?xún)蓚€(gè)案例對(duì)此進(jìn)行辨析：
案例1：直接收款模式與賒銷(xiāo)模式辨析
2008年4月，南通蘇源煤炭公司同天津宏峰（000594）煤炭購(gòu)銷(xiāo)合同情況公告內(nèi)容摘要如下：
煤炭到達(dá)羅鐵物資指定卸貨港碼頭，符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，首月按648元/噸結(jié)算，煤炭到達(dá)卸貨港碼頭落地前的一切費(fèi)用由大連神華負(fù)擔(dān)；以后價(jià)格雙方以隨行就市原則，在上月煤炭交貨后，雙方必須協(xié)商確定下月價(jià)格，并以書(shū)面方式確認(rèn)為準(zhǔn)。如不回價(jià)，按原價(jià)執(zhí)行。如果煤炭質(zhì)量達(dá)不到約定指標(biāo)，購(gòu)貨方有權(quán)拒收。具體的約定指標(biāo)為：發(fā)熱量低于5000Kcal/Kg；煤樣含硫超過(guò)1.0%的；揮發(fā)份低于24%（不含24%）；收到基全水份>13%；未能滿(mǎn)足合同約定的灰熔點(diǎn)、哈氏可磨系數(shù)、焦渣特性、煤炭粒度的標(biāo)準(zhǔn)。
假設(shè)南通蘇源煤炭公司2008年4月26日將10000噸煤炭發(fā)往天津宏峰公司，該公司根據(jù)經(jīng)驗(yàn)暫估確認(rèn)648萬(wàn)元銷(xiāo)售收入，計(jì)入，借：應(yīng)收賬款648萬(wàn)元，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——暫估648萬(wàn)元。該公司一直到2008年5月5日，收到天津公司確認(rèn)的煤炭檢驗(yàn)指標(biāo)確認(rèn)書(shū)，確認(rèn)煤炭符合合同要求，可以結(jié)款。
請(qǐng)問(wèn)煤炭企業(yè)2008年4月用“應(yīng)收賬款”會(huì)計(jì)科目確認(rèn)銷(xiāo)售收入，該收款方式應(yīng)確認(rèn)為賒銷(xiāo)模式，還是直接收款模式？如果確認(rèn)為直接收款模式，應(yīng)該在2008年4月確認(rèn)銷(xiāo)售收入，還是在2008年5月銷(xiāo)售收入？
分析：雖然煤炭企業(yè)運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目為“應(yīng)收賬款”科目，但是本案例中的收款模式應(yīng)該確認(rèn)為直接收款模式。
賒銷(xiāo)合同的基礎(chǔ)是貨物交付與收款時(shí)間的分離，帶有明顯的隱性融資性質(zhì)，在賒銷(xiāo)合同上應(yīng)明確注明收款時(shí)間，本案例的交易模式本質(zhì)上屬于“貨款兩清”的直接收款模式，2008年4月煤炭公司發(fā)出去的煤炭尚未確定質(zhì)量已經(jīng)驗(yàn)收合格，因此該項(xiàng)交易尚未完成，一般而言記賬，借：發(fā)出商品，貸：庫(kù)存商品，有時(shí)企業(yè)認(rèn)為根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)確認(rèn)收入無(wú)重大風(fēng)險(xiǎn)，因此直接計(jì)入，借：應(yīng)收賬款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，此時(shí)會(huì)計(jì)記賬表象容易同賒銷(xiāo)模式混淆，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能判定為賒銷(xiāo)模式，并以“書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期”為理由，要求在2008年4月按照暫估收入額繳納稅款。
為了解決直接收款模式下，貨物先發(fā)出，后確定銷(xiāo)售款項(xiàng)的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第40號(hào)公告規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷(xiāo)售收入入賬，但既未取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)也未開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。上例中，2008年4月份煤炭公司將貨物發(fā)出，但是未確定煤炭質(zhì)量，煤炭公司未取得到財(cái)務(wù)結(jié)款的索取銷(xiāo)售款憑據(jù)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第40號(hào)公告，煤炭公司應(yīng)該在2011年5月5日，收到天津公司確認(rèn)的煤炭檢驗(yàn)指標(biāo)確認(rèn)書(shū)（或類(lèi)似資料，甚至是電話(huà)通知）當(dāng)日確認(rèn)增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
案例2：直接收款模式與預(yù)收貨款模式
M商場(chǎng)2011年4月30日銷(xiāo)售購(gòu)物卡100萬(wàn)元，記賬，借：銀行存款1000萬(wàn)元，貸：預(yù)收賬款1000萬(wàn)元，該項(xiàng)行為到底屬于直接收款模式，還是預(yù)收貨款模式？增值稅究竟應(yīng)該在2011年4月確認(rèn)，還是在以后年度客戶(hù)憑借購(gòu)物卡選購(gòu)貨物時(shí)確認(rèn)？
分析：首先分析以上模式屬于直接收款模式，還是預(yù)收貨款模式。如果屬于直接收款模式，則無(wú)論貨物是否已經(jīng)發(fā)出，企業(yè)已經(jīng)取得了銷(xiāo)售款，應(yīng)當(dāng)在2011年確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；如果判定為預(yù)收貨款模式，由于貨物尚未發(fā)出，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
《物權(quán)法》第二十三條規(guī)定“動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓?zhuān)越桓稌r(shí)發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！睌M制交付的概念是指出賣(mài)人將標(biāo)的物的權(quán)利轉(zhuǎn)移給買(mǎi)受人，以替代對(duì)實(shí)物的交付的行為。因此超市銷(xiāo)售購(gòu)物卡屬于典型的擬制交付，客戶(hù)取得銷(xiāo)售卡后隨時(shí)可以到超市選購(gòu)貨物，超市應(yīng)該為此做好充分的準(zhǔn)備，銷(xiāo)售購(gòu)物卡時(shí)，“貨（購(gòu)物卡）款兩清”，屬于直接收款模式，因此大部分省都將該業(yè)務(wù)確定為直接收款模式，從而確定購(gòu)物卡售出就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。例如，《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷(xiāo)售行為征收增值稅問(wèn)題的通知》（冀國(guó)稅函[2009]247號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以銷(xiāo)售購(gòu)物卡方式銷(xiāo)售貨物的，屬于直接收款方式銷(xiāo)售貨物，應(yīng)在銷(xiāo)售購(gòu)物卡并收取貨款的同時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。
當(dāng)然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局第2號(hào)令）第2條規(guī)定：發(fā)售加油卡、加油憑證銷(xiāo)售成品油的納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“預(yù)售單位”）在售賣(mài)加油卡、加油憑證時(shí)，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)帳務(wù)處理，不征收增值稅。之所以對(duì)加油卡做例外規(guī)定是由于加油卡銷(xiāo)售具有全國(guó)市場(chǎng)統(tǒng)一性，例如：河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時(shí)就要確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就會(huì)出現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額在河北確認(rèn)，而進(jìn)項(xiàng)稅額在廣東抵扣的情形，因此對(duì)加油卡給予了特案規(guī)定。隨著大型超市全國(guó)網(wǎng)絡(luò)化，以及其他類(lèi)似全國(guó)網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)的不斷出現(xiàn)，對(duì)類(lèi)似問(wèn)題的解決，將是一個(gè)新的稅收課題。
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